Pokyn GFŘ D-59 slouží k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Připomeňme, že českému zákonu o daních z příjmů je nadřazena příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění, pokud je Českou republikou uzavřena. V pokynu GFŘ D-59 nalezneme bližší rozbor některých ustanovení zákona o daních z příjmů, která jsou výsledkem daňové judikatury, výkladů finanční správy a také závěrů tzv. Koordinačních výborů Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství České republiky.

K 1. lednu 2023 nabyl v účinnost nový Pokyn Generálního finančního ředitelství D-59 (dále jen Pokyn GFŘ D-59), který v oblasti daně z příjmů právnických osob (dále jen DPPO) přinesl některá upřesnění a doplnění oproti původnímu Pokynu GFŘ D-22. Pokyn GFŘ D-59 slouží k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Připomeňme, že českému ZDP je nadřazena příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), pokud je Českou republikou (dále jen ČR) uzavřena. V pokynu GFŘ D-59 nalezneme bližší rozbor některých ustanovení ZDP, která jsou výsledkem daňové judikatury, výkladů finanční správy a také závěrů tzv. Koordinačních výborů Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství České republiky (dále jen GFŘ ČR). Pojďme se v níže uvedeném článku ohlédnout za některými pasážemi uvedeného pokynu finanční správy.

Daňová rezidentura (daňový domicil) právnických osob

Pokyn GFŘ D-59 uvádí doplnění a bližší vysvětlení týkající se daňové rezidentury (daňového domicilu) právnických osob.

Dle § 17 ZDP platí, že právnická osoba je daňovým rezidentem ČR, pokud má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Daňoví rezidenti ČR mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů ČR, má se za to, že má na území ČR sídlo.

Dle Pokynu GFŘ D-59 platí, že u států, se kterými má ČR uzavřenou SZDZ všech druhů příjmů, která je prováděna, se v případě, že právnická osoba naplní kritéria daňového rezidentství dle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států (například v jednom státě je považována za daňového rezidenta z titulu sídla a ve druhém státě z titulu místa skutečného vedení), použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě.

Osvobození od daně u podílů na zisku

Okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození podílů na zisku vyplácených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku) nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu se zákonem o obchodních korporacích rozhodnuto o výplatě podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). To platí i v případě postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu konkrétního podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) na jinou osobu po tomto dni, kdy je pro účely daňového posouzení podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti k tomuto dni.

Vyloučení osvobození příjmů dle zákona v případě dceřiné společnosti, která je v likvidaci, se použije na příjmy, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, po vstupu této dceřiné společnosti do likvidace.

Osvobození příjmů dle zákona se nepoužije, pokud valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, rozhodl o jejich výplatě ještě před získáním požadovaného minimálního podílu na základním kapitálu, přestože je tento minimální podíl získán před jejich skutečnou výplatou.

Uplatnění poskytnutého bezúplatného plnění (daru) od základu daně z příjmů právnických osob

Od základu daně lze odečíst hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění v tom zdaňovacím období, ve kterém byla prokazatelně poskytnuta.

Za bezúplatná plnění (například dary), jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami v souladu s oceňovacím zákonem, a u ostatního majetku účetní hodnotou, a to včetně daně z přidané hodnoty, kterou je plátce povinen odvést. Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu – služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.

Poskytnutá bezúplatná plnění (například dary) prokáže poskytovatel dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem bezúplatného plnění, hodnota bezúplatného plnění, předmět bezúplatného plnění, účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a datum poskytnutí bezúplatného plnění. V případě, že 10% snížení základu daně činí méně než Kč 2.000,–, bude při splnění podmínky minimální hodnoty bezúplatného plnění Kč 2.000,– odpočítána pouze částka představující 10 % základu daně. Při posuzování minimální výše hodnoty daru je nutné přihlédnout ke způsobu darování.

Příklad:

1. Právnická osoba darovala neziskové organizaci v jednom zdaňovacím období každý měsíc částku ve výši Kč 200,– na humanitární účely (celkem 12 darů ve výši Kč 200,–). Přestože v úhrnu za zdaňovací období je splněna podmínka minimální darované částky ve výši Kč 2.000,– (celkem byla darována částka ve výši Kč 2.400,–), vzhledem k tomu, že se jednalo o 12 darů, nelze tato plnění odečíst od základu daně, protože není splněna zákonná podmínka minimální hodnoty jednotlivého poskytnutého daru, která činí Kč 2.000,–.
2. Právnická osoba se smluvně zavázala darovat neziskové organizaci Kč 2.400,– na humanitární účely, a to ve splátkách, každý měsíc částku Kč 200,– (celkem 12 splátek ve výši Kč 200,–). Protože se jedná o jeden dar (byť hrazený ve splátkách), lze částku poskytnutou v daném zdaňovacím období odečíst od základu daně.

Aspekty hmotného majetku dle ZDP a GFŘ D-59

Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení konstrukce a příslušné technologické rozvody, například:

• požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách,
• zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů),
• zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy,
• technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky,
• audiovizuální zařízení budov a staveb,
• přístroje a zařízení pro klimatizací a vzduchotechniku,
• informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace,
• telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty,
• mechanizované lávky na mytí fasád a oken,
• antény včetně satelitních,
• trezory a trezorové skříně,
• nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb,
• technologická zařízení na výrobu elektrické energie.

Specifika hmotného majetku dle Pokynu GFŘ D-59

Podmínky vzniku hmotného majetku může splnit i stavba, u které stavební úřad povolí nebo nařídí tzv. zkušební provoz dle stavebního zákona. Za předpokladu, že je tato stavba dokončena dle projektové dokumentace a v rámci zkušebního provozu se ověřují pouze funkčnost a vlastnosti provedené stavby, následně bude povoleno její trvalé užívání, splňuje tato stavba podmínky uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Podmínky vzniku hmotného majetku nesplňuje stavba, u které stavební úřad povolí předčasné užívání. V tomto případě není stavba zcela dokončena a nejsou tak splněny podmínky pro vznik hmotného majetku ani podmínky pro jeho daňové odpisování.

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Uměleckými díly vyloučenými z odpisování jsou i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a nadále u nich trvá právo na ochranu autorství.

Tzv. jiným majetkem podle ZDP je i technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle ZDP.