Když se řekne sousloví opravná položka bez bližší specifikace, není z toho hned zřejmé, o jakou opravnou položku se jedná. Pokud si tedy máme něco říci o opravných položkách, je důležité si tyto kategorizovat. Základním dělítkem pro určení a definici opravných položek (dále také jen „OP“) je to, zda je na OP nahlíženo z pohledu účetních předpisů či z pohledu daňového.

Daňovým pohledem je myšlen pohled zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP), který se v otázkách tvorby a rozpuštění OP odvolává na zákon o rezervách (dále jen „ZoR“). Lze tedy říci, že ZoR je stěžejním právním předpisem, ve kterém jsou nastaveny pravidla pro práci s opravnými položkami. Pouze za splnění podmínek stanovených v ZoR lze u OP uvažovat o jejich schopnosti snížit základ daně dle ZDP.

Účetní opravné položky

Jednou z hlavních účetních zásad je zásada opatrnosti při oceňování majetku účetní jednotky. Zásada opatrnosti spočívá v tom, že by účetní jednotka měla do ocenění aktiv zahrnout riziko znehodnocení svého majetku. V principu jde o to, aby ocenění majetku pokud možno co nejvíce věrně zobrazovalo jeho skutečnou hodnotu.

Účetní jednotka musí v rámci inventarizací tedy vyhodnotit a vytipovat určitá rizika a tato rizika promítnout do ocenění majetku. Je důležité upozornit, že se v případě OP musí jednat o dočasné snížení hodnoty majetku, nikoliv o trvalé znehodnocení.

Na samostatný článek by vydalo samotné vytipování majetku, ke kterému má být účetní OP vytvářena, zda se jedná o trvalé či dočasné znehodnocení daného aktiva a v jaké výši má účetní jednotka vytvořit účetní opravnou položku.

Opravné položky můžou být vytvářeny ve své podstatě ke všem aktivům s výjimkou přechodných účtů aktiv. My však zůstaneme u opravných položek k pohledávkám. Princip účtování si ukážeme na příkladu.

Příklad

Účetní jednotka eviduje pohledávku z obchodního vztahu ve výši 100.000 Kč. Pohledávka je déle než 180 dnů po splatnosti a tak bylo rozhodnuto o vytvoření účetní OP ve výši 20 %. Po vytvoření účetní OP dochází k úhradě celé pohledávky dlužníkem.

Vystavení faktury za služby	100.000	311	602
Tvorba účetní OP	20.000	559	391
Úhrada faktury dlužníkem	100.000	221	311
Rozpuštění (zrušení) účetní OP	20.000	391	559

Pro upřesnění uvádím, že účet 559 není daňově účinný.

Daňové opravné položky

Na rozdíl od účetních OP, kde jsme si nijak nedefinovali pohledávky, k nimž jsou vytvářeny účetní OP, tak u tvorby daňových OP musíme respektovat tu skutečnost, že daňové OP lze tvořit pouze k určitým pohledávkám. Které pohledávky to jsou, řeší právě ZoR.

Podle ZoR lze tvořit daňové OP k pohledávkám, při jejichž vzniku bylo účtováno do zdanitelných výnosů. A dále také postupník při postoupení pohledávky může tvořit daňovou OP do výše její rozvahové hodnoty, pokud však uhradil pořizovací ceny pohledávky.

Naopak ZoR zmiňuje, že se nesmí jednat o pohledávky např. vzniklých z titulu cenných papírů, úvěru, zápůjčky, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, smluvních sankcí.

Před samotnou tvorbou daňové OP musí také věřitel prověřit, zda nemá za dlužníkem dluh, který by byl možný proti pohledávce započíst.

Nezapomeňme také na to, že ZoR pro daňovou uznatelnost vyžaduje zaúčtování daňové opravné položky. Účtování si opět ukážeme na příkladu.

Příklad

Daňový subjekt eviduje ve svém účetnictví pohledávku za dlužníkem v insolvenčním řízení ve výši 100.000 Kč. V rámci insolvenčního řízení řádně přihlásil svoji pohledávku a byl tak oprávněn vytvořit daňovou OP ve výši 100 % její rozvahové hodnoty.

Vystavení faktury za služby	100.000	311	602
Tvorba daňové OP	100.000	558	391

Opravné položky k insolvenčním pohledávkám

Aby daňový subjekt mohl vytvořit daňově účinnou OP, musí přihlásit pohledávku do insolvenčního řízení do lhůty stanovené soudem, pokud bylo soudem rozhodnuto o úpadku. Při reorganizaci postačí, když dlužník uvede pohledávku věřitele v seznamu svých dluhů. Opravná položka se vytvoří až do výše její rozvahové hodnoty.

Z tvorby jsou však vyloučeny pohledávky za osobou spojenou a dále pohledávky, které jsou již promlčené.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

Pro tvorbu daňové OP k nepromlčeným pohledávkám je rozhodující doba po splatnosti pohledávky. ZoR stanoví tyto pravidla:

• pokud je doba po splatnosti delší než 18 měsíců, lze vytvořit OP do výše 50 % rozvahové hodnoty pohledávky,
• pokud je doba po splatnosti delší než 30 měsíců, lez vytvořit OP do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky.

Pro tvorbu daňové OP u pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota při jejím vzniku byla vyšší než 200 000 Kč platí, že ohledně této pohledávky musí být vedeno rozhodčí, soudní či správní řízení a věřitel se tohoto řízení musí aktivně účastnit.

Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

U těchto tzv. malých pohledávek lze vytvořit daňovou OP až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky za těchto podmínek:

• nesmí se jednat o pohledávky za osobou spojenou,
• při vzniku pohledávky nepřesáhla její hodnota 30 000 Kč,
• od splatnosti uplynula lhůta delší než 12 měsíců a
• celková suma pohledávek za tímto dlužníkem nepřesáhla 30 000 Kč za období, za nějž se podává daňové přiznání.

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo

Jedná se poslední typ daňové OP, který nám ZoR nabízí. Toto ustanovení se týká poplatníků, kteří podle celního zákona ručí za clo. Nedomnívám se však, že se to týká velkého množství subjektů.

Doporučení na závěr

Daňový poplatník – účetní jednotka – by rozhodně měl důsledně rozlišovat mezi účetní a daňovou opravnou položkou. Jak bylo uvedeno výše, jsou to diametrálně odlišné právní kategorie.

Zatímco účetní OP je tvořena a rozpouštěna toliko v mezích obecných účetních zásad a tím je tedy ovlivněna ve své podstatě subjektivním úhlem pohledu samotné účetní jednotky, u daňové OP tomu tak není. Tvorba a rozpouštění daňových OP je striktně dána pravidly uvedenými v ZoR.

Pokud by tedy daňový subjekt rozdíl mezi účetní OP a daňovou OP nerozlišil, tak by mohlo dojít k tomu, že chybně stanoví svůj základ daně z příjmů, neboť pouze daňová opravná položka má schopnost snížit základ daně z příjmů!