Určitě se mnohým z nás stalo, že jsme svému obchodnímu partnerovi poskytli službu či dodali zboží, vystavili mu daňový doklad a následně jsme odvedli z poskytnutého plnění DPH. K našemu nemilému překvapení nám však odběratel nezaplatil.

Máme vůbec nějakou možnost, jak si nárokovat původně odvedené DPH? Existuje v rámci daně z přidané hodnoty nějaká „obdoba“ daňových opravných položek, které nám snižují základ daně z příjmů?

Odpověď zní ano a najdeme ji v § 46 a následujících ZDPH. Je potřeba zdůraznit, že tato ustanovení doznala k 1. říjnu 2021 řady změn.

Protože v obchodním vztahu máme vždy alespoň dva subjekty, tak si rozeberme danou problematiku nejenom z pohledu věřitele, který nás zajímá primárně, ale také se podíváme na povinnosti druhé strany – tedy dlužníka.

Pohled věřitele

Věřitel má právo provést opravu základu daně a tím si ve své podstatě nárokovat vrácení původně odvedeného DPH v těchto případech:

• pohledávka je vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkaz uplynuly nejméně 2 roky,
• pohledávka byla vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,
• dlužník se nachází v insolvenčním řízení, věřitel řádně přihlásil svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží; insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu nebo o přeměně reorganizace v konkurs, schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo zastavil insolvenční řízení zjednodušeně pro nedostatek majetku,
• došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena; v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna,
• pokud byla zahájena a dosud neskončila řízení uvedená v předešlých bodech, věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

Pokud by po provedené opravě základu daně (snížení) došlo následně ke změně skutečností rozhodných pro opravu základu daně, tak pro věřitele mohou nastat tyto dvě situace:

1. pokud by mělo dojít ke zvýšení základu daně, vzniká mu povinnost zvýšit základ daně nebo
2. naopak pokud by došlo k situaci, že má nárok na další snížení základu daně, má věřitel právo snížit základ daně ale nikoliv povinnost.

Opravu základu nelze provést v těchto případech:

• věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli (i) kapitálově spojenými osobami s tím, že výše podílu představuje nebo ke dni uskutečněného zdanitelného plnění představovala alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, nebo (ii) osobami blízkými,
• věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,
• dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,
• oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu,
• dlužník není věřiteli dostatečně znám,
• věřitel věděl nebo vědět měl a mohl, že pohledávka nebude uhrazena nebo
• věřitel neopravil základ daně podle § 42 v případě přeměny reorganizace v konkurs.

Opravu základu daně nelze taktéž provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění. Tato 3 letá lhůta neběží, pokud jsou ohledně nedobytné pohledávky vedena řízení k jejímu vymožení např. exekuci či insolvence.

Velmi významnou změnou, kterou přinesla v této věci novela zákona o DPH je to, že do 30. 9. 2021 platilo, že věřitel byl oprávněn snížit základ daně pouze za situace, kdy v době opravy základu daně byl dlužník plátcem DPH. Nově toto již neplatí. Od 1. 10. 2021 je věřitel oprávněn opravit (snížit) základ daně i v případě, že v době opravy dlužník již plátce DPH není!

Věřitel a dlužník pro účely DPH

Zastavme se ještě u definice věřitele a dlužníka pro účely ZDPH. Dlužníkem se rozumí osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění. Z této definice je zřejmé, že pokud by v době původního zdanitelného plnění odběratel nebyl plátce, nemůže být považován za dlužníka a současně také dodavatel nemůže být považován za věřitele.

Co z toho vyplývá? Pokud by odběratel nebyl v době původního plnění plátcem DPH, nemůže věřitel provést opravu základu daně!

Oprava základu daně je považována za samostatné zdanitelné plnění. Pokud dochází ke snížení základu daně u původního zdanitelného plnění, je toto zdanitelné plnění považováno za uskutečněné dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi.

Naopak při zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy.

Věřitel musí k daňovému přiznání přiložit jako přílohu kopie všech původních daňových dokladů, u nichž jsou opravovány základy daně z důvodu nedobytných pohledávek. Kopie daňových dokladů lze nahradit jejich seznamem s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

Pro opravy základu daně je pro věřitele v daňovém přiznání evidenční řádek č. 33.

Pohled dlužníka

Při opravách základu daně u nedobytných pohledávek stíhají určité povinnosti také dlužníka. Tyto povinnosti jsou dvojího druhu:

1. Oprava odpočtu daně podle § 74a ZDPH nebo
2. Při zrušení registrace je dlužník povinen snížit odpočet podle § 79e ZDPH

Oprava odpočtu daně podle § 74a

Tato oprava odpočtu se týká situace, kdy dlužník je stále plátce DPH.

Pokud provede věřitel opravu základu daně u nedobytné pohledávky a touto opravou dojde ke snížení základu daně, musí dlužník provést opravu původně uplatněného odpočtu daně. U dlužníka tímto dochází ke snížení původně uplatněného odpočtu DPH.

Opravu provede ve lhůtě pro daný způsob opravy základu daně a prokazuje ji opravným daňovým dokladem nebo jiným způsobem.

Naopak pokud dojde k situaci, že má dlužník – stále plátce DPH – nárok na zvýšení opraveného odpočtu DPH, vzniká mu právo na tuto korekci odpočtu a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl doručen opravný daňový doklad.

Zvýšení opraveného odpočtu lze provést do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se příslušná oprava považuje za uskutečněnou a prokazuje se daňovým dokladem.

Dlužník uvede opravy odpočtu na ř. 40 či 41 a dále také na ř. 34 daňového přiznání. Opravu je nutné taktéž promítnout do kontrolního hlášení.

Zrušení registrace dlužníka – snížení odpočtu podle § 79e

Jedná se o situaci, kdy u dlužníka dochází ke zrušení registrace plátce DPH.

V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace, je povinen dlužník snížit původně uplatněný odpočet z přijatých zdanitelných plnění, pokud za tato plnění neposkytl úplatu – lidově za ně nezaplatil.

Snížení uplatněného odpočtu se uvede do ř. 45 daňového přiznání. Do kontrolního hlášení se toto snížení neuvádí.