Na první pohled se může jevit, že právní úprava uplatnění daně z přidané hodnoty u nájmu nemovitých věcí, která nabyla účinnosti 1. ledna 2021, není diametrálně odlišná od úpravy platné do konce roku 2020 a že nám tedy její aplikace nepřinese žádné větší problémy. Při „druhém“ pohledu však zjistíme, že je tomu právě naopak.

Pro lepší orientaci a pochopení zkoumané problematiky nebude na škodu si připomenout původní právní úpravu roku 2020 a teprve poté si vysvětlíme změny, které platí od 1. ledna 2021.

Právní úprava nájmu nemovitostí v roce 2020

Do konce roku 2020 byly z pohledu ZDPH tři kategorie nájmů nemovitých věcí.

1. Zdaněné nájmy

DPH podléhají tyto nájmy nemovitostí:

a) krátkodobého nájmu nemovité věci,
b) poskytnutí ubytovacích služeb,
c) nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
d) nájmu bezpečnostních schránek,
e) nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

2. Osvobození od DPH jsou tyto nájmy

Druhou skupinou nájmů jsou nájmy ostatních nemovitých věcí, které nejsou uvedeny v předešlém bodě (ad 1.).  Tyto nájmy jsou od DPH osvobozené, avšak plátce daně nemá nárok na odpočet u vstupů, které se váží k najatým nemovitostem. Jedná se o obecné pravidlo.

3. Fakultativně zdaněné nájmy

Podle ZDPH se plátce mohl rozhodnout, že nájmy uvedené v předešlém bodě (ad 2.) podrobí zdanění. Aby mohl plátce nájem nemovitých věcí zdanit, musely být splněny tyto dvě podmínky:

• nájemce musel být plátce daně a
• nájemce musel nemovité věci používat pro svoji ekonomickou činnost.

Ekonomickým důvodem pro rozhodnutí pronajímatele zdaňovat nájem nemovité věci je právě v tom, že došlo k „odblokování“ nemožnosti uplatnit DPH na vstupu.

Právní úprava nájmu nemovitostí v roce 2021

Při porovnání právní úpravy roku 2021 s rokem 2020 zjistíme, že u prvních dvou skupin nájmů k žádné změně nedošlo. Není tedy potřeba je zkoumat.

U třetí skupiny – fakultativně zdaněných nájmů – však došlo ke změně. Stále platí ony dvě podmínky, že nájemce musí být plátce a tento nájemce použije najaté nemovité věci ke své ekonomické činnosti, nicméně přibyla podmínka třetí, která určité nemovité věci z možnosti zdanit jejich nájem vylučuje. A zde je právě ten největší aplikační problém – zákonodárce se zde nevyjádřil zcela přesně a jasně, které nemovité věci jsou z režimu fakultativního zdanění vyloučeny.

Nemovité věci vyloučené z možnosti zdanění jejich nájmu jsou podle ZDPH tyto:

a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b) obytného prostoru,
c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.

Společným znakem nemovitostí, které jsou vyloučené z možnosti zdanit jejich nájem, je to, že se jedná o nemovitosti určené k trvalému bydlení.

Obytný prostor

Jeví se, že největším problémem je správně posoudit pojem „obytný prostor“. ZDPH tento pojem definuje v § 48 odst. 4:

„Obytným prostorem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny.“

Informace GFŘ

Mezi odbornou veřejností vznikaly diskuze, jak se k definici obytného prostoru postavit, zda je rozhodující faktické využití nemovité věci či zápis v katastru nebo kolaudační rozhodnutí. Generální finanční ředitelství k tomu vydalo stanovisko – Informace čj. 73456/20/7100-20116-050485 (dále jen „Informace GFŘ“). V Informaci GFŘ se dočteme, že je rozhodující zápis v katastru nemovitostí. A to nejen pro problematiku osvobození nájmu ale také pro účely sazeb DPH při stavebních pracích či při dodání (převodu) nemovitých věcí.

Přikláním se k názoru, že pro určení zda se jedná či nejedná o obytný prostor, není rozhodující jeho faktické (subjektivní) užívání – a tady se shoduji s názorem uvedeným v Informaci GFŘ. Rozhodujícím kritériem je účel užívání nemovité věci uvedený v kolaudačním rozhodnutí. Naopak GFŘ uvádí, že je rozhodující informace z katastru. Za situace, kdy je rozdíl mezi kolaudačním rozhodnutím a zápisem v katastru se domnívám, že rozhoduje kolaudační rozhodnutí, neboť se jedná o rozhodnutí. Naproti tomu zápis v katastru rozhodnutím není.

Přechodná ustanovení

A jak je to s přechodnými ustanoveními? Žádná speciální nejsou a v Informaci GFŘ je uvedeno, že tedy nová právní úprava se musí aplikovat i na smlouvy uzavřené před 1. lednem 2021.

V praxi to samozřejmě může přinést problémy za situace, kdy se původně pronajímatel dohodl s nájemcem na tom, že nájem obytného prostoru bude zatížen DPH a k 1. lednu 2021 nedošlo ke změně smlouvy ohledně uplatňování DPH. Pokud byl původní nájem ve výši 100 a k tomu bylo do konce roku 2020 smluvně uplatňované zákonné DPH, pak vzniká otázka, co s tímto letos již „nezákonným DPH“ a to jak na straně pronajímatele, tak u nájemce.

No, a pokud jste v pozici pronajímatele a výše popsaná změna se vás týká, nesmíte opomenout také provést případnou úpravu odpočtu u pronajímané nemovité věci. Samozřejmě s negativním ekonomickým dopadem.