Určení daňové rezidentury fyzické osoby

Aby bylo možné správně vyhodnotit postup zdanění aktivních příjmů fyzických osob ze zahraničí, je nutné primárně správně vyhodnotit tzv. daňový domicil, tj. daňovou rezidenturu fyzické osoby. Je nutné zkoumat podmínky daňové rezidentury dle českého ZDP a následně podmínky dle daňového zákona druhého státu. Dle českého ZDP se jedná o splnění podmínky tzv. stálého bytu nebo tzv. obvyklého zdržování se na území ČR.

Pokud budou splněny podmínky daňové rezidentury dle českého ZDP a nikoliv dle právního předpisu druhého státu, je fyzická osoba daňových rezidentem České republiky (dále jen ČR). Pokud budou splněny podmínky daňového domicilu dle právního předpisu druhého státu a nikoliv dle českého ZDP, je fyzická osoba daňovým rezidentem druhého státu. Pokud nebudou splněny podmínky daňové rezidentury dle žádného z uvedených dvou národních právních předpisů, není fyzická osoba daňově rezidentní ani v jednom z těchto dvou státu. Pokud naopak budou splněny podmínky daňového domicilu dle českého ZDP i dle zahraničního daňového zákona, je nutné řešit otázku, zda je mezi ČR a druhou zemí uzavřena SZDZ. Pokud nikoliv, bude podroben celosvětový příjem fyzické osoby zdanění jednak dle českého ZDP a rovněž paralelně také dle daňového zákona druhého státu. Jinými slovy nastane dvojí zdanění. Pokud však příslušná SZDZ je uzavřena, definuje v konkrétním článku postup pro „rozhřešení“ problematiky daňového domicilu dané fyzické osoby. Na obecné rovině dle vzorových SZDZ, na základě kterých jsou uzavírány mezinárodní smlouvy mezi jednotlivými státy, je nastaven následující postup, od něhož se však konkrétní uzavřené SZDZ mohou odchýlit co do pořadí a co do využití jednotlivých kritérií: 1) stálý byt, 2) hospodářské a osobní zájmy, 3) obvyklé zdržování se, 4) státní občanství, 5) rozhodnutí dle ministerstev financí dotčených států.

Stanovení předmětu daně z příjmů fyzických osob

Jestliže máme ujasněno, že fyzická osoba je daňově rezidentní v ČR a realizuje příjem z aktivní činnosti (závislá činnost, samostatná činnost) ze zahraničí, je nutné v souladu s příslušnou SZDZ určit, kde se nachází zdroj příjmů. Může se, i když vzácněji, stát, že SZDZ stanoví zdanění daného příjmu výhradně a pouze na území druhého státu. Případně naopak, že zdanění bude realizováno výhradně a pouze v ČR. Ve většině případů však příslušná SZDZ stanoví, že daný příjem může být zdaněn dle zahraničních předpisů v druhém státě. A současně, že daný příjem může být zdaněn ve státě daňové rezidentury fyzické osoby, tedy v ČR. Pokud SZDZ stanovuje „možnost“, tj. „může“ být zdaněno v tom kterém státě, „propadáme“ se do lokálního národního daňového předpisu, dle kterého zdanění bude provedeno. SZDZ však může stanovit maximální výši daňové sazby, která může být při zdanění v zahraničí použita.

Pokud fyzická osoba realizuje samostatnou činnost na území jiného státu, je nutné v souladu s příslušnou SZDZ (je-li uzavřena) zkoumat podmínky, za jakých vzniká podnikajícímu subjektu (českému daňovému rezidentovi) tzv. stálá provozovna na území tohoto zahraničního státu. Zpravidla je definována „kamenná“ stálá provozovna, v mnoha případech však i „službová“. Jestliže v zahraničním státě stálá provozovna podnikatelskému subjektu vznikne, je nutné dle lokálních zahraničních daňových předpisů provést její registraci v druhém státě a v souladu se SZDZ a zahraničními daňovými předpisy řešit daňové povinnosti v druhém státě. Následně, opět v souladu se SZDZ a českým ZDP se za příslušné zdaňovací období provede zohlednění v českém „celosvětovém“ daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Stanovení základu daně z příjmů fyzických osob

V případě generování příjmů ze závislé činnosti českým daňovým rezidentem v zahraničí se stanovuje dílčí základ daně dle ustanovení ZDP.

Jedná-li se o příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem ČR, je příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž nemá ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.

Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávána ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem ČR, je příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě. Tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku v bezprostředně předchozím zdaňovacím období.

Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo právním předpisu jiného státu.

Sazba daně a výpočet daně z příjmů fyzických osob

Od 1. 1. 2021 je sazba daně z příjmů fyzických osob v ČR stanovena jako tzv. klouzavě progresivní, přičemž prvnímu pásmu odpovídá 15% sazba daně a druhému pásmu 23% sazba daně. Hranici mezi oběma pásmy představuje částka odpovídající 48-násobku průměrné mzdy, která je stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a je vyhlašována pro každý kalendářní rok.

Zohlednění daně z příjmů zaplacené v zahraničí

Příslušná SZDZ může stanovit maximální výši sazby daně, která může být při zdanění příjmů z aktivní činnosti v zahraničí použita. Pokud by bylo provedeno v zahraničí zdanění vyšší sazbou daně, než stanoví příslušná mezinárodní smlouva, bylo by možné zohlednit v českém rezidentském „celosvětovém“ daňovém přiznání v zahraničí zaplacenou daň pouze ve výši, kterou povoluje SZDZ. Částku zaplacenou nad rámec tohoto limitu, stanoveného příslušnou mezinárodní smlouvou, by bylo možné získat zpět na základě refundace u zahraničního správce daně, a to dle tamních lokálních pravidel a právních předpisů. Proto by bylo nejvhodnější v tomto smyslu kontaktovat zahraničního daňového poradce.

Závěr

Pokud realizuje fyzická osoba aktivní příjmy ze zahraničí, tj. ze závislé činnosti nebo samostatné činnosti, je nutné nejprve určit daňovou rezidenturu (daňový domicil). Postup určování daňového domicilu spočívá ve vzájemné komparaci splnění / nesplnění podmínek dle českého ZDP a ekvivalentního zahraničního právního předpisu druhého státu. V jednom ze čtyř případů možného výsledku této komparace je nutné využít příslušnou SZDZ, pokud je mezi dotčenými státy uzavřena. Následně se pro příslušný aktivní příjem stanoví dle SZDZ (je-li uzavřena) území jeho zdroje. Ve většině případů mezinárodní smlouva umožňuje provést zdanění v zahraničí a také v ČR, pokud se jedná o českého daňového rezidenta. V českém „celosvětovém“ přiznání se poté provede zohlednění daně zaplacené v zahraničí metodami, které připouští SZDZ a český ZDP (metoda vynětí, metoda zápočtu).