Změna snížené sazby DPH od 1.1.2024 a důsledky této změny při zúčtování záloh

S účinností od 1.1.2024 došlo zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů ke změnám sazeb DPH. Zrušila se druhá snížená sazba 10 % a místo první sazby ve výši 15 % se zavedla jedna snížená sazba 12%. Základní sazba 21 % zůstala stejná. Jak postupovat při přechodu, popisuje GFŘ ve své informaci, jejíž cílem je zejména shrnutí pravidel pro uplatňování DPH v případech, kdy byla přijata a zdaněna úplata před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohová platba) a v období uskutečnění zdanitelného plnění dochází ke změně sazeb DPH.

Obecné pravidlo pro vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby je vymezeno v § 20a zákona o DPH. Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (zálohy). Pravidla pro určení základu daně a výše daně v případě vypořádání záloh za zdanitelná plnění, kdy se v průběhu vypořádávaného období měnily sazby daně, stanoví § 37a. 

V odstavci 2 jsou upravena základní pravidla pro určení sazby daně, která má být při vypořádání uplatněna. Uplatnění sazby se liší podle toho, jestli je vypočtený základ daně kladný nebo záporný. V případě kladného základu daně – doplatku, se uplatní sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění.

V případě záporného základu daně – přeplatku, se uplatní sazba daně, která byla platná při přijetí úplaty (zálohy). Toto platí v případě, kdy byla zaplacena pouze jedna záloha nebo pokud měly všechny zaplacené zálohy stejnou sazbu daně

Odstavec 3 upravuje situace, kdy bylo před uskutečněním zdanitelného plnění přijato k tomuto plnění více záloh, přičemž souhrn záloh je vyšší než hodnota plnění a zároveň byly u těchto záloh uplatněny různé sazby daně.

Byly-li zálohy zdaněny několika různými sazbami, pak se při vypořádání přeplatku použije sazba té zálohy, která se (plně nebo částečně) vrací. Pro tyto účely platí fikce, že se vrací poslední zaplacená záloha, případně dvě poslední atd. Jinými slovy, že se zálohy vrací „od konce“, tj. v čase poslední (nikoliv tedy první) zaplacené zálohy.

Příklad 1

Společnost – kotelna provádí odečty z měřicích zařízení k 31. 12. 2023. Během ledna-února 2024 obdrží faktury za dodání plynu i elektřiny za rok 2023, kdy v textu je uvedeno období spotřeby od 1. 1. 2023 do 31. 12. 2023. Výpočet ceny tepla provedou po obdržení poslední faktury za dodání energií. DÚZP pro stanovení ceny tepla bude únor 2024. Bude tedy tato cena tepla za rok 2023 již podléhat sazbě 12 % DPH? 

Podle § 47 odst. 2 ZDPH se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty.

Podle § 20a ZDPH vzniká povinnost při dodání zboží nebo poskytnutí služby přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, je-li přijata před uskutečněním zdanitelného plnění. A podle § 21 odst. 4 písm. b) bod 1. ZDPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem vyhotovení dokladu o vyúčtování při dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu, sdílení elektřiny nebo poskytnutí související služby v elektroenergetice, související služby v plynárenství nebo jiné služby poskytované za podmínek stanovených energetickým zákonem, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování.

Pokud datum uskutečnění zdanitelného plnění dle výše uvedeného nastane v roce 2024, pak z uvedených ustanovení ZDPH vyplývá, že bude uplatněna sazba daně platná v roce 2024, tedy 12 %. Skutečnost, že se jedná o spotřebu za rok 2023, není podstatná. Pokud by byly v tomto případě vybírány v roce 2023 zálohy na teplo, byla by u těchto záloh uplatněna sazba daně 10 % a pouze nedoplatky spotřeby by v roce 2024 podléhaly dne DÚZP platné sazbě daně. Přeplatky by byly vraceny se sazbou daně platnou pro rok 2023, tedy 10 %.

Příklad 2

Stavební společnost poskytuje klientovi stavební práce – zateplení rodinného domu a opravu fasády. Na toto dílo uzavřela s klientem smlouvu, kde jsou sjednané zálohy v listopadu, prosinci 2023 a dále v březnu a dubnu 2024 a to ve výši základu daně 100 tis. Kč. V roce 2023 tyto zálohy podléhaly sazbě 15 % a v roce 2024 podléhají sazbě 12 %. V květnu 2024 stavební společnost dílo dokončí a vyúčtuje.  Celková cena díla je 500 tis. bez DPH. Jak bude vypadat vyúčtování?

Doúčtovaný základ daně bude 500 tis. minus 400 tis. Kč, tedy 100 tis Kč. Tento doplatek bude podléhat sazbě 12 %.

Příklad 3

Teplárna dodává klientovi teplo. V souvislosti s těmito dodávkami přijímá zálohy v měsíční výši 100 tis. Kč základ daně, a to v listopadu, prosinci 2023 a lednu 2024. Vyúčtování v únoru 2024 proběhne s výsledkem přeplatek 120 tis. Kč základ daně.

Přeplatek bude z pohledu DPH vyčíslen následujícím způsobem. …lednová záloha 100 tis plus DPH 12 % a část prosincové zálohy ve výší 20 tis plus DPH 10%

Příklad 4

Byla poskytnuta záloha na nákup knih v roce 2023 ve výši 50 tis. Kč plus DPH 10 %. Knihy byly dodány v lednu 2024. Celková cena dodávky byla 30 tis. Kč.

Tato částka je od 1.1. 2024 osvobozena od DPH podle §71i zákona o DPH. Celkový přeplatek 20 tis. Kč bez DPH bude vrácen odběrateli včetně DPH 10 % – 2.000, – Kč – sazba 10% platná k datu přijetí zálohy.

Závěr:

V případě kladného základu daně (zálohy menší než celkový základ daně) – tedy případ, kdy odběrateli vzniká povinnost uhradit doplatek, se uplatní sazba daně sazba platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Pokud byla před DUZP uhrazena jediná záloha a vznikne přeplatek, u záporného základu daně ke dni uskutečnění se uplatní sazba daně platná při výpočtu daně u zálohy (§ 37a odst. 2 ZDPH).

Pokud bylo záloh uhrazeno více, byly uplatněny různé sazby daně a vzniká přeplatek, použije se sazba DPH použitá u té zálohy, která se plně nebo částečně vrací (§ 37a odst. 3 ZDPH).