Změny v daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček

Od 1. dubna 2009 nabyl účinnosti zákon č. 87/2009 Sb., který mimo jiné vcelku významným způsobem změnil daňovou uznatelnost úroků z úvěrů a půjček z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platných přepisů (dále jen „ZDP“).

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Pro pochopení celkové problematiky je vcelku užitečné si nastínit legislativní vývoj v této oblasti od 1. 1. 2008.

ZDP ve znění zákona č. 261/2007 Sb.

Zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů (261/2007 Sb.) došlo od 1.1.2008 k naprosto zásadní změně při posuzování daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček, a je potřeba zmínit, že pro daňové poplatníky tato změna přinesla velmi negativní dopady. Pouze stručně bych uvedl, co způsobilo novelizované ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákon č. 586/1992 Sb. ZDP:

• nově se dle tohoto ustanovení neposuzovaly pouze úroky, ale byl zaveden širší pojemfinanční výdaje (náklady), kterými se rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky,
• nově tímto ustanovením byly kromě úvěrů a půjček poskytnutých spojenými osobami také testovány úvěry a půjčky, které nebyly poskytnuty spojenými osobami,
• došlo k zavedení pěti testů daňové uznatelnosti resp. neuzantelnosti finančních výdajů (nákladů):1. daňově neuznatelné byly finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček, pokud přesáhly v úhrnu za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, částku zjištěnou jako násobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentní body a průměrného stavu úvěrů a půjček za dané období. Jednotná úroková míra se stanovila jako průměr z referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 měsíců relevantním pro měnu, v níž je vyjádřen úvěr nebo půjčka, k poslednímu dni každého měsíce zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání,

  2. daňově neuznatelné byly, pokud plynuly z úvěrů a půjček, které byly podřízeny ostatním závazkům,

  3. daňově neuznatelné byly, pokud plynuly z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka,

  4. daňově neuznatelné byly, pokud úhrn úvěrů a půjček v průběhu zdaňovacího období přesáhl šestinásobek výše vlastního kapitálu,

  5. daňově neuznatelné byly, pokud úhrn úvěrů a půjček, u nich je věřitelem nebo osobou, která úvěr zajišťuje, osoba spojená ve vztahu k dlužníkovi, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje trojnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka, je-li příjemcem úvěru nebo půjčky banka nebo pojišťovna, nebo dvojnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů nebo půjček.

Každá z pěti podmínek se posuzovala samostatně a pokud jen jedna byla splněna, finanční výdaje (náklady) nebo jejich poměrná část byla daňově neuznatelná.

ZDP ve znění zákona č. 2/2009 Sb.

V průběhu roku 2008 došlo ke zjištění, že nové ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) je v praxi prakticky nerealizovatelné. Z toho důvodu byl přijat zákon č. 2/2009 Sb., který novelizuje danou problematiku ve prospěch daňových poplatníků. Účinnost se vztahuji již na zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2008.

Změny lze charakterizovat následovně – z pěti testů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w) byly:

• testy č. 1 a 4. úplně zrušeny,
• test č. 2 byl přesunut do nového ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp),
• test č. 3 byl přesunut do nového ustanovení § 25 odst. 1 písm zm).

ZDP ve znění zákona č. 87/2009 Sb.

Vzhledem k tomu, že se zákonodárcům nepodařilo námi zkoumanou problematiku „posunout“ zákonem č. 2/2009 Sb. tam kam chtěli (rozumějme zmírnit jeho negativní dopady), došlo k další novelizaci a to zákonem č. 87/2009 Sb., který nabývá účinnosti 1. dubna 2009.

Testování daňové uznatelnosti finančních výdajů (nákladů) od 1. dubna 2009:

• vztahuje se pouze na finanční výdaje (náklady), pokud věřitelem je osoba spojená ve vztahu k dlužníkovi (již se tedy netestují úvěry a půjčky, které jsou pouze zajištěné spojenou osobou),
• dále dochází ke zvýšení hranice pro daňovou uznatelnost finančních výdajů (nákladů) – daňově neuznatelné jsou z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálů u ostatních příjemců úvěrů a půjček,
• došlo ke zrušení ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp), které daňově neuznávalo finanční výdaje (náklady) z úvěrů půjček podřízených jinému závazku.

Nové znění lze aplikovat dle přechodných ustanovení i za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2008.