Jak účtovat: Oceňování (přeceňování) cenných papírů a podílů

V rámci oceňování majetkových cenných papírů a podílů je nutné rozlišovat tři situace:

• ocenění při pořízení,
• ocenění při vyřazení,
• ocenění k rozvahovému dni (sestavení účetní závěrky).

Ocenění cenných papírů při pořízení

Při pořízení cenných papírů koupí se provádí ocenění pořizovací cenou, která je tvořena cenou pořízení a vedlejšími pořizovacími náklady (provize, poplatky). Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. však součástí vedlejších pořizovacích nákladů nejsou především úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a náklady spojené s držbou cenných papírů a podílů.

V případě bezúplatného nabytí cenných papírů se používá reprodukční pořizovací cena.

Ocenění cenných papírů při vyřazení

Při vyřazení cenných papírů lze použít:

• historické ocenění (skutečná historická pořizovací cena),
• vážený aritmetický průměr,
• metodu „FIFO“ (první na sklad, první ze skladu).

Přeceňování cenných papírů na reálnou hodnotu

K rozvahovému dni se cenné papíry oceňují, v závislosti na jejich druhu:

• reálnou hodnotou,
• ekvivalencí,
• pořizovací cenou,
• tvorbou opravné položky v případě přechodného snížení hodnoty.

Reálnou hodnotou se oceňují cenné papíry s výjimkou:

• cenných papírů držených do splatnosti,
• dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,
• cenných papírů představujících účast v ovládaných účetních jednotkách, nebo účetních jednotkách pod podstatným vlivem,
• cenných papírů emitovaných účetní jednotkou.

Jako reálná hodnota se použije:

• tržní hodnota,
• hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
• ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,
• ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, pokud nelze použít žádnou z předchozích technik ocenění.

Jestliže není možné objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění ke dni uskutečnění účetního případu (například pořizovací cenou).

Mikro účetní jednotka nepoužije ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí s výjimkami podle ZoÚ, například obchodníci s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy důchodového nebo penzijního spoření.

Mikro účetní jednotka, která změnila kategorii účetní jednotky na vyšší (malou, střední a velkou), ocení příslušný majetek reálnou hodnotou, a to k prvnímu dni účetního období změny kategorie.

Účetní jednotka (malá, střední a velká), která změnila kategorii účetní jednotky na mikro a oceňovala majetek reálnou hodnotou, zruší toto ocenění k prvnímu dni účetního období změny kategorie.

Přeceňování cenných papírů na reálnou hodnotu výsledkově

Změna reálné hodnoty u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Zvýšení reálné hodnoty cenného papíru určeného účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se zaúčtuje na vrub účtu 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování, resp. 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování, jako zvýšení ocenění. Souvztažný zápis je proveden ve prospěch účtu 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů k obchodování, jako zvýšení výnosů.

Snížení reálné hodnoty cenného papíru určeného účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se zaúčtuje ve prospěch účtu 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování, resp. 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování, jako snížení ocenění. Souvztažný zápis se provede na vrbu účtu 564 – Náklady z přecenění cenných papírů k obchodování, jako zvýšení nákladů.

Přeceňování cenných papírů na reálnou hodnotu rozvahově

Změna reálné hodnoty ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizované cenné papíry) se účtuje prostřednictvím rozvahového účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalého charakteru, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na účet finančních nákladů.

Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty nejvýše ve výši v minulosti uplatněného nákladu zaúčtováno do výnosů.

Přeceňování podílů ekvivalencí

Podíl, který představuje účast v ovládané osobě nebo podíl s podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou). Pokud použije účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů.

Oceněním ekvivalencí se rozumí, že majetková účast je při pořízení oceněna pořizovací cenou, která je k okamžiku sestavení účetní závěrky upravována na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu obchodní korporace, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách v obchodní společnosti, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění její účasti.

Změna v ocenění se účtuje prostřednictvím rozvahového účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

Shrnutí

V oblasti cenných papírů a podílů je nutné rozlišovat ocenění v okamžiku pořízení, vyřazení a k rozvahovému dni. V souvislosti s tím rozlišujeme přecenění na reálnou hodnotu (rozvahově, výsledkově nebo vůbec) a přecenění ekvivalencí. V okamžiku pořízení se použije ocenění pořizovací cenou (úplatné nabytí) nebo reprodukční pořizovací cenou (bezúplatné nabytí). V případě vyřazení lze aplikovat ocenění ve skutečné pořizovací ceně, metodu váženého aritmetického průměru, metodu „FIFO a korekci ocenění s využitím opravné položky pro přechodné snížení hodnoty.