Infoservis: Oprava účetní chyby minulých let

Mnozí z nás se nepochybně někdy v minulosti dostali do situace, kdy vyšlo najevo, že v nějakém minulém již uzavřeném účetním období bylo chybně účtováno o nákladech či výnosech. Došlo tedy k nesprávnému stanovení výsledku hospodaření a následně základu daně z příjmů. Jak se k této situaci postavit, řeší tento článek.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Chybné účtování o nákladech či výnosech mohlo být způsobeno tím, že v minulosti bylo účtováno v nesprávné výši, popř. nebylo účtováno vůbec. Nesprávné účtování do nákladů resp. výnosů může mít dopad do více oblastí. My se však zaměříme pouze na dvě oblasti – účetnictví a daně z příjmů.

I. Účetnictví

Od 1. ledna 2013 byly novelizovány prováděcí účetní předpisy pro podnikatele, konkrétně se jednalo o vyhlášku č. 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“) a České účetní standardy pro podnikatele (dále jen „ČUS“).

Principem nové právní úpravy je rozvahové zaúčtování korekcí chyb z minulých let. Vyhláška stanoví, že opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích,pokud se jedná o významné položky, budou v závěrce běžného období, ve kterém ke korekci dochází, v položce „A.IV.3 Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

Rozvahové účtování korekcí neovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období a tím nedojde k porušení hlavní zásady při vedení účetnictví – aby závěrka sestavená na základě účetnictví podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Příklad

II. Daň z příjmů

1. Zdaňovací období vzniku chyby

Nesprávné účtování o nákladech či výnosech v minulých letech lze daňově napravit podáním dodatečného daňového přiznání a to za podmínky, že období, za něž je podáváno dodatečné daňové přiznání, není prekludováno.

Pokud daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší, než je jeho poslední známá daň, daňová řád subjektu ukládá povinnost podat dodatečné přiznání na tuto vyšší daňovou povinnost a to ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci zjištění. Ve stejné lhůtě je rozdílná částka splatná.

Pokud daňový subjekt naopak zjistí, že jeho daňová povinnost má být nižší, než je jeho poslední známá daň, je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň a to opět ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy ke zjištění došlo.

2. Zdaňovací období, ve kterém byla oprava účetní chyby zaúčtována

Pro zdaňovací období, ve kterém byla oprava účetní chyby zaúčtována, má zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) právní úpravu v § 23 odst. 3 písm. a) bod 4. Z citovaného ustanovení vyplývá, že se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o:

„4. částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově,“

Z výše citovaného ustanovení ZDP by gramaticky vyplýval dle mého soudu absurdní závěr, který si uvedeme na příkladu:

Rok 2012

• chybně (duplicitně) zaúčtovaná faktura vydaná 31x/6xx

Rok 2013

• účetní korekce42x/31x

• podání dodatečného daňového přiznání za 2011 – snížení základu daně

• zvýšení základu daně za 2013 na základě ustanovení § 23 odst. 3. písm. a) bod 4 ZDP

Pokud by se základ daně z příjmů za 2013 zvyšoval podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 o částku, o kterou byl snižován základ daně za 2011 na základě dodatečného daňového přiznání, dostali bychom se matematicky na chybný stav – daňově bychom se dostali na stav před vlastní opravou roku 2011. Troufám si říci, že tohle není cílem daného ustanovení, neboť by bylo v rozporu s daňovým řádem. Daňový řád stanoví zásady daňového řízení a jednou ze základních zásad je to, že daň má být zjištěna a stanovena správně!

Komentované ustanovení ZDP bylo předmětem jednání mezi zástupci Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství v rámci tzv. Koordinačního výboru právě pro jeho spornost. Předkladatelka za KDP ČR v rámci jednání navrhla, aby ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 nebylo uplatňováno v situacích, které jsou nastíněny výše a jím obdobných. Dále navrhla iniciovat změnu ZDP, která upraví znění předmětného ustanovení, tak aby nebylo uplatňováno při opravách účetních chyb minulých let. Zástupci GFŘ vyjádřili s předkladatelkou souhlas.