Daňový rezident a daňový nerezident

Fyzická osoba s českou státní příslušností může v praxi podlehnout domněnce, že je jako český občan považován automaticky za českého daňového rezidenta. Jak si však níže ukážeme, určování daňové rezidentury se provádí systematickým způsobem s využitím národních daňových předpisů a případně rovněž s aplikací příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), pokud ji konkrétní státy mezi sebou uzavřely.

Každý člověk by měl ve vazbě na tuto problematiku zpozornět zejména v situaci, kdy vykazuje určitý „osobní“ nebo „finanční“ přesah přes hranice dvou států. V prvním případě se jedná o skutečnost, kdy se fyzická osoba zdržuje během určitého časového intervalu na území dvou nebo více zemí. Ve druhém případě jde o situaci, kdy člověk zůstává na území jediného státu, avšak generuje příjmy ze zahraničí, případně z tuzemska i ze zahraničí.

Při určování daňové rezidentury je nutné respektovat národní daňové předpisy dotčených států, v nichž fyzická osoba vykazuje svůj osobní nebo finanční „přesah“. V České republice je nutné respektovat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) s případným využitím konkrétní SZDZ, pokud ji Česká republika s druhým státem uzavřela.

Dle ZDP mají daňoví rezidenti České republiky daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Naproti tomu daňoví nerezidenti České republiky mají dle ZDP daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, přičemž určování příjmů ze zdrojů na území České republiky se provádí v souladu s příslušnou SZDZ (pokud ji Česká republika s druhým státem uzavřela) a § 22 ZDP.

Určování daňové rezidentury

Jak tedy postupovat při určování daňového domicilu u fyzické osoby? V prvé řadě je nutné nastudovat podmínky pro daňovou rezidenturu v souladu s příslušnými národními daňovými předpisy zemí, u nichž daná fyzická osoba vykazuje svůj „přesah“. To znamená, je třeba testovat podmínky pro daňový domicil dle českého ZDP a dále dle ekvivalentního daňového předpisu druhé země. Nestačí nám tedy testovat podmínky pro daňovou rezidenturu pouze podle českého zákona, nýbrž je nutné vždy zkoumat pravidla pro určení daňového domicilu i ve druhém státě – a to podle daňového zákona této druhé země.

Podle českého ZDP je fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, pokud má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.

Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má člověk tzv. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dle Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být fyzickou osobou pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby dané fyzické osoby obnovení jeho užívání touto osobou bez prodlevy. Úmysl člověka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity.

Dle ZDP se za fyzickou osobu obvykle se zdržující na území České republiky považuje taková, která na území České republiky pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do doby 183 dnů se dle českého ZDP započítává každý započatý den pobytu.

V souladu se ZDP jsou daňovými nerezidenty České republiky fyzické osoby, které se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, a to i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.

Jaké mohou být výsledky našeho zkoumání?

První variantou je situace, kdy fyzická osoba splní podmínky daňové rezidentury podle českého ZDP a současně splní podmínky daňového nerezidenta dle právní úpravy druhého státu. V tomto případě je fyzická osoba daňově rezidentní v České republice a daňově nerezidentní v druhé zemi.

Druhá varianta spočívá v tom, že je fyzická osoba daňovým nerezidentem dle českého ZDP a daňovým rezidentem dle lokálního právního předpisu druhého státu. V takové situaci je člověk daňově rezidentní ve druhé zemi a daňově nerezidentní v České republice.

Třetí varianta představuje skutečnost, kdy je fyzická osoba daňovým nerezidentem dle českého ZDP a současně daňovým nerezidentem dle právní úpravy druhé země. V takovém případě je fyzická osoba daňovým nerezidentem v České republice i daňovým nerezidentem ve druhém státě.

Čtvrtou variantou je případ, kdy je fyzická osoba daňovým rezidentem podle českého ZDP a současně daňovým rezidentem dle právních předpisů druhého státu. V takové situaci je nutné v „testování“ daňové rezidentury dále pokračovat s tím, že řešení bude záviset na tom, zda Česká republika uzavřela s druhým státem SZDZ či nikoliv. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku je uveřejněn na internetových stránkách Ministerstva financí České republiky. Pokud příslušná SZDZ byla Českou republikou s druhým státem uzavřena, označujeme druhou zemi jako tzv. smluvní stát. Pokud mezinárodní smlouva uzavřena nebyla, bývá druhý stát označován jako tzv. nesmluvní země.

Pokud je Česká republika a druhá země ve čtvrté variantě v pozici tzv. nesmluvních států, je fyzická osoba daňově rezidentní v obou z těchto zemí a dochází ke zdanění tohoto člověka v obou těchto státech dle příslušných národních daňových předpisů.

Pokud je Česká republika a druhá země ve čtvrté variantě v pozici tzv. smluvních států, proces rozhodování o určení daňové rezidentury dále pokračuje a to s využitím příslušné SZDZ. Mezinárodní smlouvy jsou uzavírány v souladu s tzv. vzorovými SZDZ. Starší smlouvy vycházely ze vzorové smlouvy OSN, novější respektují vzorovou smlouvu OECD. Vzorová smlouva nabízí pětistupňový rozhodovací postup pro určení daňové rezidentury fyzické osoby, přičemž konkrétní SZDZ mezi Českou republikou a druhým státem může obsahovat všech pět rozhodovacích kroků, případně jen některé z nich. Postup je tedy takový, že pokud není možné rozhodnout dle prvního kritéria v tomto několikastupňovém postupu, přistupuje se k dalšímu kritériu v pořadí. Dle vzorové SZDZ se jedná o následující kritéria v této chronologii:

1. stálý byt,
2. ekonomické a životní zájmy fyzické osoby,
3. obvyklé zdržování se fyzické osoby,
4. státní občanství,
5. dohoda ministerstev financí dotčených států.

Při posuzování jednotlivých kritérií je nutné vycházet z jejich definic v příslušné SZDZ. Z výše uvedeného je tedy patrné, že státní občanství fyzické osoby může hrát při určování daňové rezidentury roli jen vzácně, pokud vůbec. Není-li možné ve čtvrté variantě u smluvních států ani tímto způsobem nalézt řešení pro určení daňové rezidentury fyzické osoby, obsahuje mezinárodní smlouva poslední bod, tj. dohodu ministerstev financí příslušných smluvních zemí.

Závěr

Výše uvedený článek si klade za cíl pouze upozornit na základní souvislosti určování daňové rezidentury fyzické osoby. Vždy je nutné brát v potaz individuální situaci daného člověka a respektovat konkrétní podmínky národních právních předpisů a mezinárodních smluv. Určení daňového domicilu fyzické osoby je zcela zásadní pro zdanění jejích příjmů a majetku, zejména co do rozsahu, způsobu a výše.