Opravné položky se v zásadě dělí na dvě skupiny:

I. Účetní opravné položky 

Účetní opravné položky jsou legislativně ošetřeny účetními předpisy. Jejich tvorba při přechodném snížení ocenění pohledávky ani případné vyúčtování nemá dopad do daňového základu na dani z příjmů. Význam účetní opravné položky k pohledávce spočívá v tom, aby účetní závěrka sestavná na základě řádně vedeného účetnictví, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

II. Opravné položky podle zákona o rezervách

Druhou skupinou jsou opravné položky k pohledávkám (dále jen „OP“) podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Tvorba a případné zrušení OP podle ZoR – o nichž pojednává dnešní článek – na rozdíl od účetních opravných položek má dopad do základu daně z příjmů. V praxi je možné se setkat se slangovým výrazem daňové opravné položky.

Obecná pravidla

ZoR určuje obecné podmínky, za nichž je možné tvořit OP:

• tvoří se k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994,
• rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtované na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty,
• musí se jednat o pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, které ovlivnily obecný základ daně z příjmů,
• u pohledávky nabyté postoupením, lze tvořit OP za podmínky, že postupník uhradil její pořizovací cenu,
• OP se tvoří za zdaňovací období,
• tvorba OP musí být zaúčtována.

OP nelze tvořit v těchto případech:

• jedná se o pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek,
• jestliže má věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků,
• v průběhu likvidace,
• v době trvání účinků prohlášení konkursu.

OP se zruší:

• ke dni ukončení činnosti nebo nájmu podniku,
• ke dni přerušení činnosti nebo nájmu za podmínky, že nejsou opětovně zahájeny do konce termínu pro podání daňového přiznání,
• ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku,
• ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR,
• ke dni přecházejícímu vstupu do likvidace,
• ke dni přecházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu,
• ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

OP se naopak nezruší u pohledávek nabytých při přeměně společnosti.

OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

OP mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle zvláštního právního předpisu.

OP se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník podle insolvenčního zákona.

ZoR dále stanoví, že jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle způsobu uvedeného v následujícím bodu.

OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994

Pohledávky do 200.000 Kč

OP k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200.000 Kč, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Vyšší OP je možné tvořit v případě, že ohledně těchto pohledávek je zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než

1. 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
2. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
3. 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
4. 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
5. 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Pohledávky vyšší než 200.000 Kč

Při tvorbě OP k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200.000 Kč, je změna oproti pohledávkám do 200.000 Kč v tom, že u těchto vyšších pohledávek nelze tvořit OP ani ve výši 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, aniž by bylo zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení týkající se dané pohledávky.

Tvorba OP je opět vázána na délku lhůty po splatnosti:

1. 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
2. 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
3. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
4. 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
5. 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
6. 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

OP nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých

1. za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,
2. mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.

OP se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

Poplatníci, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, mohou vytvářet OP k pohledávkám vznilým z titulu ručení za celní dluh stejným způsobem, jak byl posán ve dvou předešlých bodech (ad2 aad 3). OP lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Pokud dluh ručitel za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány, nelze OP vytvořit.

OP k pohledávkám do 30.000 Kč

Posledním typem OP k pohledávkám, který zná ZoR, jsou OP k pohledávkám do 30.000 Kč. Pokud k těmto pohledávkám netvoří daňový poplatník OP dle výše uvedených postupů (ad 2 až 4), může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že

1. se nejedná o pohledávku z titulu upsaného vlastního kapitálu a za spojenými osobami,
2. rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30.000 Kč,
3. od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a
4. celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto režimu, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30. 000 Kč.

O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto postupu, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.