Určení daňové rezidentury (daňového domicilu)

Prvním krokem při řešení zdanění mezinárodních příjmů je určení daňové rezidentury neboli daňového domicilu poplatníka daně. Určování daňové rezidentury je u fyzických osob zcela zásadní pro vymezení příjmů, které budou dále testovány na zdanění, tj. na předmět daně a případné osvobození od daně. Pokud daný příjem bude podléhat zdanění, je nutné dále řešit způsob jeho zdanění, tj. zda v rámci obecného daňového základu nebo zvláštní sazbou daně u zdroje (srážkovou daní).

Připomeňme si proto, jakým způsobem se určuje daňový domicil fyzické osoby. V prvé řadě je vždy nutné testovat splnění podmínek pro daňovou rezidenturu dle českého zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Český zákon determinuje vznik české daňové rezidentury splněním alespoň jedné ze dvou podmínek: 1) bydliště nebo 2) obvyklé zdržování se na území České republiky. Pokud bude splněna alespoň jedna z uvedených podmínek, vzniká fyzické osobě daňový domicil v České republice dle českého ZDP. Neznamená to však, že v konečném důsledku daňová rezidentura dané osobě v České republice opravdu vznikne (o tom v dalších řádcích).

Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dle Pokynu GFŘ D-59 se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní nebo pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž například s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Fyzickou osobou, která se obvykle zdržuje na území České republiky, se rozumí taková, která v České republice pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Dle ZDP se do doby 183 dnů započítává každý započatý den pobytu.

Následně je nutné testovat splnění daňového domicilu v druhém (zahraničním) státě dle lokálních (národních) právních předpisů této druhé (zahraniční) země. Pokud je výsledkem daňová rezidentura jen v jednom z dotčených států dle příslušné národní legislativy, je fyzická osoba daňově rezidentní v této zemi. Pokud však vzniká potenciální dvojí daňová rezidentura v obou dotčených státech (dle národní legislativy pro jednotlivé dva dotčené státy), je nutné přistoupit k testování dle příslušné mezinárodní smlouvy, pokud je mezi Českou republikou a tímto druhým státem uzavřena. Pokud není, dochází de facto k faktickému dvojímu zdanění celosvětových příjmů v obou těchto státech dle národních právních předpisů.

Stanovení zdroje příjmů u daňových nerezidentů

V případě fyzických osob – daňových rezidentů nemusíme otázku zahrnutí / nezahrnutí do tuzemského daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob příliš řešit. Jak je výše uvedeno, fyzické osoby – daňoví rezidenti podléhají zdanění svými celosvětovými příjmy (při respektování příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ)) neomezeně, pokud není daný příjem vyloučen z předmětu daně.

Při určování zdroje příjmů u fyzické osoby – daňového nerezidenta je nutné primárně respektovat příslušnou SZDZ, která je nadřazena českému ZDP. U vybraných příjmů umožňuje SZDZ zdanění dle národní legislativy příslušného smluvního státu. To však za podmínky, že smluvní stát toto zdanění ve své úpravě obsahuje. Pokud konkrétní SZDZ umožňuje zdanit daný příjem fyzické osoby – daňového nerezidenta v České republice, je nutné přistoupit k testování dle § 22 ZDP. 

Ustanovení § 22 ZDP definuje vybrané příjmy, které se při splnění konkrétních podmínek, považují u daňového nerezidenta za příjem ze zdrojů na území České republiky. Jedná se například o následující:

• příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím tzv. stálé provozovny, která je definována příslušnou SZDZ a případně ustanovením § 22 odst. 2 ZDP,
• příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány českými daňovými rezidenty,
• příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky,
• příjmy z převodu nemovitých věcí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených,
• příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území České republiky,
• příjmy z nezávislé činnosti, například architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky,
• příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu.

Specifickou skupinu příjmů českých daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky tvoří příjmy, které jsou detekovány jako „příjmy ze zdrojů na území České republiky“ díky tomu, že jsou českým daňovým nerezidentům vypláceny českými daňovými rezidenty. Jedná se například o následující:

• náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),
• náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,
• podíly na zisku, vypořádací podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací,
• úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravující podnikání na kapitálovém trhu,
• příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky,
• odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou,
• příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a majetkových práv registrovaných na území České republiky, neuvedené dále v ZDP,
• výhry z hazardních her, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z účtenkové loterie, z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží,
• výživné a důchody,
• příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením,
• sankce ze závazkových vztahů.

Dále se za příjmy daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky považují například příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky. 

Předmět daně

Předmět daně je tedy testován dle příslušné SZDZ a následně dle obecné roviny ZDP v § 3. Pokud je příjem předmětem daně, provádí se testování na osvobození od daně (rovněž na obecné rovině) dle § 4 a § 4a ZDP. Je-li příjem předmětem daně dle § 3 a není osvobozen od daně dle § 4 a § 4a, je tento příjem zařazen do některého z dílčích základů daně dle § 6 až § 10. V jejich rámci může docházet k testování na pozitivní či negativní předmět daně a osvobození na speciální rovině.

Překurzování cizí měny na českou měnu

Překurzování příjmů znějících na cizí měnu řeší u účetních jednotek Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a České účetní standardy.

U podnikatelských subjektů, které nejsou účetní jednotkou, se překurzování řeší dle § 38 ZDP. Podnikatelé, kteří nevedou podvojné účetnictví, mohou pro překurzování svých příjmů využít buď účetní kurz pro účetní jednotky nebo tzv. jednotný kurz, který vyhlašuje svým pokynem Generální finanční ředitelství vždy na počátku následujícího kalendářního roku. 

Metody zamezení dvojího zdanění

V případě zdaňování zahraničních příjmů v českém (celosvětovém) daňovém přiznání u českých daňových rezidentů jsou používány metody vynětí nebo zápočtu, a to v závislosti na příslušné mezinárodní smlouvě, která je uzavřena mezi Českou republikou a příslušnou druhou zemí.

Závěr

Jestliže poplatník daně realizuje zahraniční příjem, je nutné primárně řešit jeho daňovou rezidenturu, následně předmět daně a osvobození od daně. Pokud je příslušný příjem předmětem daně a není od daně osvobozen, je nutné provést u cizoměnového příjmu jeho překurzování na českou měnu a dle pravidel příslušné SZDZ a ZDP provést jeho zdanění, přičemž bude uplatněna některá z metod zamezení dvojího zdanění.

Zdroje:

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Pokyn GFŘ D-59, čj. 75325/22/7100-10111-702407, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví