Inventarizační rozdíly

Inventarizace patří k základním nástrojům průkaznosti v účetnictví. Povinnost provádět inventarizaci vyplývá přímo ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ) a rovněž bez řádně a včasně prováděné inventarizace by podnikatelský subjekt neobstál ani z hlediska plnění požadavků dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP).

Účetní závěrka musí podávat věrný a poctivý obraz skutečnosti účetní jednotky. Z hlediska inventarizace je tedy nutné zkoumat nikoliv pouze jednotlivé položky, podléhající povinnosti inventarizace, co do množství, ale i co do hodnoty.

Výsledkem inventarizace může být manko (skutečný stav je nižší než stav účetní) nebo přebytek (skutečný stav je vyšší než stav účetní). V ideálním případě není zjištěno ani manko, ani přebytek. Pokud je inventarizační rozdíl zjištěn, je nezbytné analyzovat důvod jeho vzniku. Může se totiž přihodit, že se v konečném důsledku o žádné manko nebo přebytek nejedná. Došlo například k lidské chybě při účtování nebo naskladnění / vyskladnění zásob, chyba se v témže účetním období opraví a inventarizační rozdíl je nulový. Nezapomeňme na to, že inventarizační rozdíly s sebou přinášejí i daňové souvislosti. Prověřování důvodu vzniku těchto rozdílů je důležité tedy jak z hlediska zabezpečení věrného a poctivého obrazu účetnictví, tak z pohledu českých daňových předpisů.

Připomeňme, že za inventarizační rozdíl se nepovažují například:

• technologické úbytky zásob,
• ztratné v maloobchodě,

a to do výše normy, kterou si podnikatelský subjekt stanoví ve vnitropodnikové směrnici. V každém případě se musí jednat o úbytek nezaviněný.

Z účetního hlediska se manka účtují na vrub nákladů a přebytky ve prospěch výnosů, a to do účetního období, k němuž se inventarizační rozdíly vztahují.

Dohadné položky aktivní a dohadné položky pasivní

Dohadné položky aktivní a pasivní jsou typickým představitelem časového rozlišení v širším pojetí, tj. zabezpečení akruálního principu podvojného účetnictví. Pokud účetní jednotka k rozvahovému dni nezná přesnou částku pohledávky nebo dluhu, účtuje právě o těchto dohadných položkách. Při uplatnění dohadných položek známe tedy přesné období a přesný účel, k nimž se dohadné položky vztahují.

Zásoby na cestě

O zásobách na cestě se účtuje v případě, kdy k rozvahovému dni disponuje účetní jednotka nákupními doklady o pořízení zásob, například fakturou přijatou, avšak samotná zásoba zboží nebo materiálu do firmy ještě nepřišla. Nezapomeňme, že účty „pořízení zásob“ (materiálu nebo zboží) nesmějí k rozvahovému dni vykazovat nenulový konečný zůstatek, čehož je dosaženo právě využitím zásob na cestě nebo dohadných položek pasivních.

Účtování zásob způsobem „B“

Při účtování zásob způsobem „B“ je na účtu zásob zachycen počáteční stav k prvnímu dni účetního období. V průběhu roku se však účtují jednotlivá pořízení zásob přímo na vrub nákladů, tj. 5. účtové třídy, i když v realitě je příslušná zásoba naskladněna. Velice důležité je tedy v tomto případě vedení precizní skladové evidence, což je však nutné i v případě účtování zásob způsobem „A“.

K poslednímu dni účetního období se v případě účtování zásob způsobem „B“ nejprve proúčtuje převod počátečního stavu zásob na vrub nákladů a následně se konečný stav dle skladové evidence (nikoliv dle výsledku inventury) odúčtuje ve prospěch nákladů a na vrub skladových zásob. V další fázi se proúčtují inventarizační rozdíly.

Časové rozlišení

Typickým představitelem položek časového rozlišení v užším pojetí jsou:

• náklady příštích období,
• komplexní náklady příštích období,
• výdaje příštích období,
• výnosy příštích období,
• příjmy příštích období.

Pro použití výše uvedených položek je nutno znát současně tři atributy, a to v přesném slova smyslu: částku, účel a období, k němuž se jednotlivé položky vztahují. Pokud nejsou splněny všechny tři podmínky v přesném slova smyslu a současně, je nutné použít buď dohadné položky (aktivní, pasivní) nebo rezervy.

Rezervy

Rezervy jsou dalším představitelem položek časového rozlišení, v tomto případě však v širším pojetí. Rezervy použijeme pro účtování tehdy, jestliže není pro danou transakci známá přesná částka, ani přesné období. Přesně známý je v tomto případě pouze účel.

Tvorba rezerv se účtuje na vrub 5. účtové třídy (v členění na provozní a finanční oblast výsledovky) a ve prospěch 4. účtové třídy. Rozpouštění, resp. rušení rezerv se účtuje ve prospěch 5. účtové třídy a na vrub 4. účtové třídy. Tvorba a rozpouštění, resp. rušení rezerv s sebou může nést i daňové aspekty z hlediska ZDP. V takovém případě však musí být splněny podmínky zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR). Typickým představitelem „daňové“ rezervy je rezerva na opravu hmotného majetku dle § 7 ZoR.

Pro jednotlivé rezervy v účetnictví je nutno vést karty rezerv a připomeňme si, že rezervy podléhají povinnosti inventarizace co do výše a účelu.

Opravné položky

Opravné položky jsou nástrojem pro zachycení přechodného snížení hodnoty aktiv. Stejně jako v případě rezerv se jedná o instrument zabezpečení jedné z obecných účetních zásad, konkrétně zásady opatrnosti (aktiva a zisky nenadhodnocujeme, závazky a ztráty nepodhodnocujeme).

Tvorba opravných položek se účtuje na vrub 5. účtové třídy (v členění na provozní a finanční oblast výsledovky) a ve prospěch účtové třídy, v níž se nachází aktivum, k němuž se opravná položka vytváří. Rozpouštění, resp. rušení opravných položek se účtuje ve prospěch 5. účtové třídy a na vrub účtové třídy, v níž se nachází aktivum, k němuž se opravná položka vytváří. Tvorba a rozpouštění, resp. rušení opravných položek s sebou může nést i daňové aspekty z hlediska ZDP. V takovém případě však musí být splněny podmínky ZoR. Typickým představitelem „daňové“ opravné položky je opravná položka u insolvenčních pohledávek (§ 8 ZoR), opravné položky u pohledávek po splatnosti (§ 8a ZoR) a dále opravná položka u „bagatelních“ pohledávek (§ 8c ZoR).

Pro jednotlivé opravné položky v účetnictví je nutno vést karty opravných položek a stejně jako rezervy podléhají i opravné položky povinnosti inventarizace co do výše a účelu.

Kurzové rozdíly

V oblasti kurzových rozdílů je v rámci uzávěrkových prací nutno respektovat zejména překurzování neuhrazených cizoměnových pohledávek a dluhů k rozvahovému dni a dále konečného zůstatku valutové pokladny a devizového bankovního (i úvěrového) účtu.

Přecenění cenných papírů a podílů reálnou hodnotou a ekvivalencí

U vybraných cenných papírů je dle českých účetních předpisů nutno provádět k rozvahovému dni přecenění na reálnou hodnotu, v případě vyjmenovaných podílů přecenění ekvivalencí.

Splatná a odložená daň z příjmů

Splatná daň z příjmů je chápána jako daňová povinnost, která vzniká účetní jednotce za zdaňovací období. Standardně o ní účtujeme na vrub 59. účtové skupiny a ve prospěch 34. účtové skupiny. Základ splatné daně získáme na základě transformace výsledku hospodaření na základ daně v rámci daňového přiznání k dani z příjmů.

Naproti tomu odložená daň z příjmů představuje účetní veličinu. Vychází z přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými veličinami. Titulem pro vznik základny tzv. odloženého daňového závazku nebo tzv. odložené daňové pohledávky je zejména rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, opravné položky, ostatní rezervy, účetní náklady a výnosy daňově účinné při zaplacení, neuplatněná daňová ztráta.

Účtování na závěrkových účtech

Konečné zůstatky účtů rozvahových (aktivních a pasivních) se převádějí na účet 702 – Konečný účet rozvažný, zatímco konečné zůstatky účtů výsledkových (nákladů a výnosů) se převádějí na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Účet 702 a účet 710 se stávají základním východiskem pro sestavení účetních výkazů rozvahy (bilance) a výkazu zisků a ztrát (výsledovky).

Závěr

V praxi bývají často zaměňovány pojmy účetní uzávěrka a účetní závěrka. Zatímco účetní uzávěrka představuje soubor činností, které vedou v konečné fázi k převedení konečných zůstatků účtů rozvahových (aktivních a pasivních) na účet 702 – Konečný účet rozvažný, představuje účetní závěrka samotné vyhotovení účetních výkazů (rozvaha (bilance), výkaz zisků a ztrát (výsledovka), příloha, výkaz peněžních toků (cash-flow), výkaz o změnách vlastního kapitálu). Účetní uzávěrku tvoří zejména účtování inventarizačních rozdílů, dohadných položek aktivních a dohadných položek pasivních, zásob na cestě, transakcí spojených s účtováním zásob způsobem „B“, časového rozlišení, rezerv, opravných položek, kurzových rozdílů, přecenění cenných papírů a podílů reálnou hodnotou a ekvivalencí, splatné daně z příjmů, odložené daně z příjmů a v neposlední řadě účtování na závěrkových účtech.