Daňový domicil u fyzických osob

Určení daňového domicilu (daňové rezidentury) je zcela zásadní pro určení rozsahu zdanění příjmů fyzické osoby. V případě fyzické osoby – daňového rezidenta se jedná v obecném slova smyslu o tzv. neomezenou daňovou povinnost, tj. u takové fyzické osoby podléhají zdanění celosvětové příjmy. To znamená, že daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Pokud je fyzická osoba daňovým nerezidentem, má tzv. omezenou daňovou povinnost. To znamená, že fyzická osoba – daňový nerezident má daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky.

Základní pravidla pro určování daňové rezidentury u fyzických osob

Dle výše uvedeného je tedy patrné, že určování daňové rezidentury je u fyzických osob zcela zásadní pro vymezení příjmů, které budou dále testovány na zdanění, tj. na předmět daně a případné osvobození od daně. Pokud daný příjem bude podléhat zdanění, je nutné dále řešit způsob jeho zdanění – zda v rámci obecného daňového základu nebo zvláštní sazbou daně u zdroje (srážkovou daní).

Připomeňme si proto, jakým způsobem se určuje daňový domicil fyzické osoby. V prvém kroku je vždy nutné testovat splnění podmínek pro daňovou rezidenturu dle českého ZDP. Český zákon determinuje vznik české daňové rezidentury splněním alespoň jedné ze dvou podmínek: 1) bydliště nebo 2) obvyklé zdržování se na území České republiky. Pokud bude splněna alespoň jedna z uvedených podmínek, vzniká fyzické osobě daňový domicil v České republice dle českého ZDP. Neznamená to však, že v konečném důsledku daňová rezidentura dané osobě v České republice opravdu vznikne (o tom v dalších řádcích).

Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dle Pokynu GFŘ D-22 se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní nebo pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž například s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Fyzickou osobou, která se obvykle zdržuje na území České republiky, se rozumí taková, která v České republice pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Dle českého ZDP se do doby 183 dnů započítává každý započatý den pobytu.

Základní pravidla pro určování zdroje příjmů daňových nerezidentů

V případě fyzických osob – daňových rezidentů nemusíme otázku zahrnutí / nezahrnutí do tuzemského daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob příliš řešit. Jak je výše uvedeno, fyzické osoby – daňoví rezidenti podléhají zdanění svými celosvětovými příjmy (při respektování příslušné SZDZ) neomezeně, pokud není daný příjem vyloučen z předmětu daně.

Při určování zdroje příjmů u fyzické osoby – daňového nerezidenta je nutné primárně respektovat příslušnou SZDZ, která je nadřazena českému ZDP. U vybraných příjmů umožňuje SZDZ zdanění dle národní legislativy příslušného smluvního státu. To však za podmínky, že smluvní stát toto zdanění ve své úpravě obsahuje. Pokud konkrétní SZDZ umožňuje zdanit daný příjem fyzické osoby – daňového nerezidenta v České republice, je nutné přistoupit k testování dle § 22 ZDP.

Ustanovení § 22 ZDP definuje vybrané příjmy, které se při splnění konkrétních podmínek, považují u daňového nerezidenta za příjem ze zdrojů na území České republiky. Jedná se například o následující:

• příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím tzv. stálé provozovny, která je definována příslušnou SZDZ a případně ustanovením § 22 odst. 2 ZDP,
• příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány českými daňovými rezidenty,
• příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky,
• příjmy z převodu nemovitých věcí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených,
• příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území České republiky,
• příjmy z nezávislé činnosti, například architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky,
• příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu.

Specifickou skupinu příjmů českých daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky tvoří příjmy, které jsou detekovány jako „příjmy ze zdrojů na území České republiky“ díky tomu, že jsou českým daňovým nerezidentům vypláceny českými daňovými rezidenty. Jedná se například o následující:

• náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),
• náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,
• podíly na zisku, vypořádací podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací,
• úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravující podnikání na kapitálovém trhu,
• příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky,
• odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou,
• příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a majetkových práv registrovaných na území České republiky, neuvedené dále v ZDP,
• výhry z hazardních her, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z účtenkové loterie, z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží,
• výživné a důchody,
• příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením,
• sankce ze závazkových vztahů.

Dále se za příjmy daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky považují například příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky.

Srážková daň a zajištění daně u příjmů daňových nerezidentů

U jednotlivých příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky je následně nutné testovat dle ustanovení SZDZ a § 36 ZDP, zda daný příjem bude vyplacen v hrubé výši a daňový nerezident jej zdaní v České republice v obecném daňovém základu v rámci daňového přiznání k dani z příjmů nebo bude vyplacen plátcem až po zdanění zvláštní sazbou daně u zdroje (srážkovou daní). Pokud daný příjem nepodléhá zdanění srážkovou daní, je nutné testovat, zda není nutné provést zajištění daně dle § 38e ZDP.

Závěr

U poplatníků daně z příjmů fyzických a právnických osob – českých daňových nerezidentů je nutné zkoumat zdroj jejich příjmů. Nesmíme zapomenout, že příslušná SZDZ je nadřazena českému ZDP, což dříve bylo uvedeno přímo v § 37 ZDP. V současné době toto ustanovení v § 37 ZDP už nenalezneme. To však neznamená, že toto pravidlo již neplatí. Skutečnost, že příslušná SZDZ je nadřazena českému zákonu totiž vyplývá z Ústavy ČR. Pokud tedy konkrétní SZDZ (je-li Českou republikou s dotčeným státem uzavřena) umožňuje zdanit příjem českého daňového nerezidenta v České republice, provádíme testování území zdroje tohoto příjmu dle ustanovení § 22 ZDP. Jedná-li se u českého daňového nerezidenta o příjem ze zdrojů na území České republiky, je nutné dále zkoumat, zda bude tento příjem daňovému nerezidentovi vyplacen plátcem v hrubé hodnotě a daňový nerezident provede zdanění v obecném daňovém základu cestou daňového přiznání k dani z příjmů, nebo zda bude provedeno zdanění zvláštní sazbou daně u zdroje (tzv. srážkovou daní). Pokud nebude v souladu se ZDP srážková daň aplikována, je nutné ověřit případný vznik povinnosti provést tzv. zajištění daně.