Zkusíme-li se zamyslet nad definicí nedobytné pohledávky, můžeme říci, že se jedná o pohledávku, kterou nám odběratel stále dluží, i když jsme již vyčerpali prakticky všechny možnosti, jak pohledávku proměnit v peníze. A to včetně právního vymáhání.

Pokud máme ve svém účetnictví evidovanou fakturu vydanou po lhůtě splatnosti, je velmi praktické, věnovat této pohledávce naši pozornost. Případně se zamyslet nad tím, zda nenastal okamžik tuto pohledávku odepsat. Důvodů je více.

Proč řešit nedobytné pohledávky

Samozřejmě naprosto zásadní je skutečnost, že pokud nemáme uhrazenou fakturu vydanou, můžeme se dostat do druhotné platební neschopnosti. Lidově řečeno – nebudeme mít dostatek financí na úhradu svých dluhů. Důsledky – v podobě insolvenčního či exekučního řízení – můžou být nepříjemné.

Taktéž daňové souvislosti u nedobytné pohledávky nejsou příznivé. Již při vystavení faktury musí standardně plátce odvést DPH, no a s určitým časovým odstupem se také „přihlásí“  daň z příjmů. Pokud tedy nemáme fakturu uhrazenou, daně musíme zaplatit z „vlastní kapsy“.

Budeme-li ve svém účetnictví evidovat nedobytnou pohledávku, která je již dlouhou dobu po splatnosti, dochází ke zkreslování účetních výkazů – konkrétně rozvahy. Můžeme tím uvést v omyl třetí stranu např. banku, při žádání o úvěr.

V neposlední řadě je zde úhel pohledu statutárního zástupce – v praxi se jedná nejčastěji o jednatele. Jednatel musí jednat s péčí řádného hospodáře. Pokud by se jednatel nezabýval nedobytnými pohledávkami, dochází u něj k závažnému porušení svých zákonných povinností.

Účetní pohled

Účetní předpisy vyžadují – v obecné rovině – po účetních jednotkách, aby účetní výkazy dávaly věrný a poctivý obraz o majetku a dluzích a o celkové finanční situaci účetní jednotky.

Účetní opravné položky

Požadavek na věrný a poctivý obraz účetnictví dopadá také na námi zkoumanou problematiku evidované nedobytné pohledávky v našem účetnictví. Pro tyto účely hovoří účetní předpisy o tzv. opravné položce.

Opravná položka k pohledávce má za úkol vyjádřit přechodné snížení hodnoty pohledávky. Jinými slovy má vyjádřit, že původní hodnota pohledávky je díky její nedobytnosti snížena a to právě o hodnotu vytvořené opravné položky.

Opravná položka se vykazuje záporně na straně aktiv a současně s jejím vytvořením dochází ke snížení výsledku hospodaření. Tvorba a rozpuštění (zrušení) účetních opravných položek k pohledávkám je plně v kompetenci účetní jednotky.

Velmi důležité je uvědomit si, že jak tvorba tak rozpuštění (zrušení) účetních opravných položek nemá vliv na základ daně z příjmů!

Příklad 1

Společnost Alfa s.r.o. poskytla služby  v hodnotě 100, a protože faktura nebyla uhrazena ani po 180 dnech po splatnosti vytvořila k rozvahovému dni účetní opravnou položku ve výši 50.

Faktura vydaná za poskytnutí služby	100	311/602
Opravná položka k pohledávce	50	559/391

Tvorba opravné položky nesníží daňový základ pro daň z příjmů.

Účetní odpis pohledávky

Zatímco opravná položka k pohledávce vyjadřuje přechodné snížení hodnoty pohledávky, tak odpis pohledávky má za následek její trvalé vyřazení z účetnictví.

Pokud tedy účetní jednotka zjistí, že i přes veškeré její snažení nebude schopna pohledávku vymoci, může se rozhodnout, že nedobytnou pohledávku odepíše.

Pokud byla k nedobytné pohledávce vytvořena účetní opravná položka, tak při odpisu musí dojít k jejímu rozpuštění (zrušení). Nejlépe si to ukážeme opět na příkladu.

Příklad 2

Zadání vychází z příkladu 1 – společnost Alfa s.r.o. poskytla služby v hodnotě 100, následně byla vytvořena opravná položka v hodnotě 50. Po všech neúspěšných pokusech o vymožení  pohledávky bylo rozhodnuto o jejím odpisu.

Faktura vydaná za poskytnutí služby	100	311/602
Opravná položka k pohledávce	50	559/391
Odpis pohledávky	100	546/311
Rozpuštění (zrušení) opravné položky	50	391/559

Oba nákladové účty – 559 a 546 – neovlivní základ daně z příjmů.

Pohled zákona o daních z příjmů

Mám-li vyjádřit rozdílnost pohledu účetnictví od pohledu zákona o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“), rozdíly jsou tyto:

• zatímco účetní předpisy řeší problematiku tvorby opravných položek a odpisu nedobytné pohledávky v obecné rovině a dávají daňovému subjektu určitou volnost, tak pohled ZDP je v této oblasti naprosto striktní bez možnosti rozhodování o způsobu tvorby opravných položek a případném odpisu pohledávky,
• druhým rozdílem je to, že zatímco účetní opravné položky a účetní odpis pohledávky neovlivňují základ daně z příjmů, tak daňové opravné položky popř. odpis pohledávky dle ZDP jsou daňově účinné!

Daňové opravné položky

Pravidla pro tvorbu a rozpuštění (zrušení) daňových opravných položek (dále také jen „DOP“) máme stanovená v zákoně o rezervách. Aby bylo možno vytvářet DOP, musí daňový subjekt (účetní jednotka) být splněny zvláště tyto podmínky:

• pohledávky nesmí být promlčeny,
• pohledávky musí být zaúčtovány,
• pohledávky nesmějí být za spojenou osobou,
• při vzniku pohledávky musela být tato zaúčtována do daňových výnosů,
• pokud se jedná o postoupenou pohledávku, musí být postupníkem uhrazena její pořizovací cena,
• tvorba DOP musí být zaúčtována.

Jaké máme druhy DOP:

a) DOP za dlužníky v insolvenčním řízení

Jako věřitel máme právo vytvořit DOP za dlužníkem v insolvenčním řízení až do výše rozvahové hodnoty pohledávky, pokud přihlásíme pohledávku u soudu do konce lhůty stanovené soudem.

b) DOP k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

Tvorba DOP závisí na době po splatnosti:

• více než 18 měsíců – lze vytvořit DOP do výše 50 % hodnoty pohledávky,
• více než 30 měsíců – lze vytvořit DOP do výše 100 % hodnoty pohledávky.

U pohledávek nabytých postoupením, jejichž hodnota při jejich vzniku přesáhla 200 000 Kč, lze DOP tvořit pouze za předpokladu, že je ohledně jejich vymáhání vedeno rozhodčí, soudní či správní řízení.

c) DOP k pohledávkám z titulu ručení za clo

d) DOP k pohledávkám do 30 000 Kč

Lze vytvořit DOP do výše 100 % hodnoty pohledávky pokud:

• hodnota pohledávky při jejím vzniku nepřesáhla 30 000 Kč,
• je déle než 12 měsíců po splatnosti a
• souhrn všech pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne 30 000 Kč za období tvorby této DOP.

Daňový odpis pohledávky

Otázku, kdy vstupuje pohledávka resp. její odpis do daňových nákladů, máme řešenu v ustanovení § 24 ZDP. Jedná se o tyto případy:

• v případě postoupení pohledávky je odpis pohledávky daňově účinný do výše příjmu z postoupení. Příjem se případně zvyšuje o vytvořenou DOP,
• pokud jsme nakoupili pohledávku, tak její odpis je daňový do výše příjmu od dlužníka nebo od postupníka, pokud pohledávku dále postupujeme. Příjem se opět zvyšuje o případně vytvořenou DOP,
• pokud se jedná o pohledávku za dlužníkem, na kterého byl zamítnut konkurs pro nedostatek majetku, nebo je v úpadku, nebo zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena v dědictví, nebo při zániku nespojené právnické osoby bez právního nástupce, nebo na dlužníka u nějž je uplatněna veřejná dražba či exekuce a to na základě výsledků těchto řízení,
• do výše kryté vytvořenou DOP.

Celou problematiku si ukážeme na příkladu

Příklad 3

Společnost Beta s.r.o. poskytla služby nespojené osobě ve výši 100. Za zákonem stanovených podmínek vytvořila DOP ve výši 100. Poté došlo k zániku dlužníka bez právního nástupce.

Faktura vydaná za poskytnutí služby	100	311/602
Tvorba DOP – 50%	50	558/391
Dotvoření DOP – zbylých 50 %	50	558/391
Odpis pohledávky – zánik dlužníka	100	546/311
Rozpuštění (zrušení) DOP	100	391/558

Oba nákladové účty – 558 a 546 – jsou daňově účinné tzn. ovlivní základ daně z příjmů.