Jak účtovat: Dluhopisy v účetnictví

Vymezení dluhopisů v účetnictví

V rámci účetnictví rozlišujeme následující syntetické účty pro zachycení dluhopisů a souvisejících aspektů.

Emitent (dlužník)

241 – Vydané krátkodobé dluhopisy

Slouží u emitenta k vyjádření dluhu z vydaných dluhopisů splatných za dvanáct měsíců, nebo dobu kratší. Zvýšení na straně Dal se účtuje při emisi dluhopisu. Snížení na straně Má Dáti se účtuje při proplacení dluhopisu.

255 – Vlastní dluhopisy

Používá se v případech, kdy emitent během splatnosti po přechodnou dobu vykoupí svůj dluhopis se záměrem jej opět po určité době prodat. Smyslem této držby je úspora úrokových nákladů. Po dobu držby přísluší úrok emitentovi a úrokový náklad je roven úrokovému výnosu. Dopad na výsledek hospodaření je tedy po dobu držby neutrální.

375 – Pohledávky z vydaných dluhopisů

Při emisi dluhopisů vyjadřuje účet hodnotu zatím neprodaných dluhopisů. Zvýšení pohledávky na straně Má Dáti účtujeme při emisi dluhopisů. Na straně Dal účtujeme inkasa od věřitelů za prodané dluhopisy.

473 – Vydané dluhopisy

Slouží u emitenta k vyjádření dluhu z vydaných dluhopisů splatných za dobu delší než dvanáct měsíců. Zvýšení na straně Dal se účtuje při emisi dluhopisu. Snížení na straně Má Dáti se účtuje při proplacení dluhopisu.

Kupující (věřitel)

065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti – dlouhodobé

Účtuje se zde o dluhopisu drženém do splatnosti, po dobu delší než dvanáct měsíců. Na straně Má Dáti účtujeme nákupy (přírůstky) dluhopisů. Na stranu Dal zaúčtujeme úbytek dluhopisu při předložení k proplacení emitentovi.

253 – Dluhové cenné papíry k obchodování

Účtuje se zde o dluhopisu drženém po dobu jeden rok a kratší, který je určen k prodeji před splatností. Na straně Má Dáti účtujeme přírůstky dluhopisů. Na stranu Dal účtujeme úbytek dluhopisů.

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti – krátkodobé

Účtuje se zde o dluhopisu drženém do splatnosti, po dobu dvanáct měsíců a kratší. Na straně Má Dáti účtujeme přírůstky dluhopisů. Na stranu Dal úbytek dluhopisu.

257 – Ostatní cenné papíry

Účtuje se zde o dluhopisu drženém po dobu jeden rok a kratší, kde není jasný záměr kupujícího.

379 – Jiné závazky

Vyjadřuje dluh při koupi dluhopisu podle smlouvy.

06x – Pořízení dlouhodobého finančního majetku

25x – Pořízení krátkodobého finančního majetku

Při účtování pořízení dluhopisů můžeme použít pro vyčíslení vstupní ceny kalkulační účty.

Oceňování dluhopisů v účetnictví

V rámci oceňování cenných papírů a podílů je nutné rozlišovat tři situace:

• ocenění při pořízení,
• ocenění při vyřazení,
• ocenění k rozvahovému dni (sestavení účetní závěrky).

Ocenění při pořízení

Při pořízení cenných papírů koupí se provádí ocenění pořizovací cenou, která je tvořena cenou pořízení a vedlejšími pořizovacími náklady (provize, poplatky). Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. však součástí vedlejších pořizovacích nákladů nejsou především úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a náklady spojené s držbou cenných papírů a podílů.

V případě bezúplatného nabytí cenných papírů se používá reprodukční pořizovací cena.

Ocenění při vyřazení

Při vyřazení cenných papírů lze použít:

• historické ocenění (skutečná historická pořizovací cena),
• vážený aritmetický průměr,
• metodu „FIFO“ (první na sklad, první ze skladu).

Ocenění k rozvahovému dni (sestavení účetní závěrky)

K rozvahovému dni se cenné papíry oceňují, v závislosti na jejich druhu:

• reálnou hodnotou,
• ekvivalencí,
• pořizovací cenou,
• tvorbou opravné položky v případě přechodného snížení hodnoty.

Reálnou hodnotou se oceňují cenné papíry s výjimkou:

• cenných papírů držených do splatnosti,
• dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování,
• cenných papírů představujících účast v ovládaných účetních jednotkách, nebo účetních jednotkách pod podstatným vlivem,
• cenných papírů emitovaných účetní jednotkou.

Jako reálná hodnota se použije:

• tržní hodnota,
• hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
• ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,
• ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, pokud nelze použít žádnou z předchozích technik ocenění.

Jestliže není možné objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění ke dni uskutečnění účetního případu (například pořizovací cenou).

Mikro účetní jednotka nepoužije ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí s výjimkami podle ZoÚ, například obchodníci s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy důchodového nebo penzijního spoření.

Mikro účetní jednotka, která změnila kategorii účetní jednotky na vyšší (malou, střední a velkou), ocení příslušný majetek reálnou hodnotou, a to k prvnímu dni účetního období změny kategorie.

Účetní jednotka (malá, střední a velká), která změnila kategorii účetní jednotky na mikro a oceňovala majetek reálnou hodnotou, zruší toto ocenění k prvnímu dni účetního období změny kategorie.

Účtování dluhopisů v účetnictví

K nejčastějším účetním transakcím v oblasti dluhopisů patří například následující.

Účetní případ	Částka (Kč)	MD	D
Nákup krátkodobých dluhopisů držených do splatnosti (VÚD)	40.000,–	256	379
Úhrada za dluhopisy z běžného účtu (VBÚ)	40.000,–	379	221
V den splatnosti předloženy dluhopisy k proplacení (VÚD)	40.000,–	378	256
Předpis nároku na úrok z dluhopisů (VÚD)	2.800,–	378	666
Na běžný účet proplaceny předložené dluhopisy a úroky (VBÚ)	42.800,–	221	378

Účetní případ	Částka (Kč)	MD	D
Emitovány krátkodobé dluhopisy (VÚD)	300.000,–	375	241
Emitované dluhopisy uhrazeny věřiteli na bankovní účet (VBÚ)	300.000,–	221	375
V den splatnosti přijaty od věřitelů dluhopisy k proplacení (VÚD)	300.000,–	241	379
Nárok věřitelů na úroky (VÚD)	20.000,–	562	379
Z běžného účtu uhrazeny dluhopisy a úroky (VBÚ)	320.000,–	379	221

Shrnutí

V případě vymezení a účtování dluhopisů je nutné věnovat pozornost, zda se jedná o věřitele (investora) či dlužníka (emitenta). V případě věřitele je dále nutné zkoumat důvod, proč dluhopis pořizuje – buď jako dluhový cenný papír za účelem obchodování s ním nebo jako dluhový cenný papír držený do splatnosti. V případě věřitele (držícího dluhopis do splatnosti) a dlužníka je dále nutné zkoumat dobu, pro kterou je dluhopis držen, resp. emitován – rozhodující je doba dvanácti měsíců. Časový interval dvanáct měsíců a kratší definuje krátkodobou složku (u věřitele držícího dluhopis do splatnosti a u dlužníka účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a dluhy). Časový interval delší než dvanáct měsíců definuje dlouhodobou složku (u věřitele držícího dluhopis do splatnosti účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek, u dlužníka účtová třída 4 – Vlastní kapitál a dlouhodobé dluhy). Pokud drží věřitel dluhopis za účelem obchodování s ním, účtuje v účtové třídě 2 – Krátkodobý finanční majetek a dluhy, nejčastěji na syntetickém účtu 253 – Dluhové cenné papíry pro obchodování.