Odpisy nehmotného majetku v daňové evidenci

Z hlediska ZDP pořízený nehmotný majetek od 1. 1. 2021 neznáme, fakultativně bylo možné toto pravidlo použít již od 1. 1. 2020. Pokud se však jedná o fyzické osoby, které realizují příjmy dle § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti) nebo § 9 ZDP (příjmy z nájmu), vztahuje se na ně ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) v tom smyslu, že výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení jsou při úhradě daňově uznatelným výdajem – za předpokladu, že tyto fyzické osoby nevedou účetnictví. Toto ustanovení existuje v ZDP velmi dlouhou dobu i před novelou zákona roku 2021. Jinými slovy, pro fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti nebo s příjmy z nájmu se z hlediska nehmotného majetku nic nemění – pokud tedy tyto osoby nejsou účetními jednotkami a nevedou účetnictví.

Odpisy hmotného majetku v daňové evidenci

Z hlediska hmotného majetku je nutné jej pro účely daňového odpisování správně vydefinovat a vymezit, určit jeho vstupní cenu (resp. daňovou odpisovou základnu) a v neposlední řadě prověřit, zda se nejedná o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování.

Vymezení hmotného majetku je upraveno § 26 ZDP, hmotný majetek vyloučený z odpisování je uveden v 27 ZDP, vstupní cena hmotného majetku je upravena v § 29 ZDP.

My se v tomto článku zaměříme na metody daňového odpisování hmotného majetku u fyzické osoby OSVČ.

Časové daňové odpisy hmotného majetku

Často se vyskytující chybou v praxi představuje „zbrklé“ uplatnění tzv. ročních daňových odpisů u hmotného majetku, aniž by poplatník daně otestoval, zda se na příslušnou hmotnou majetkovou složku povinně nevztahují tzv. (měsíční) časové daňové odpisy, které jsou upraveny především v § 30, § 30a a § 30b ZDP.

U (měsíčních) časových daňových odpisů je možné spatřovat některé společné znaky, například:

• Odpisování musí být zahájeno, konkrétně a právě měsícem následujícím po měsíci zařazení majetkové složky do užívání.
• Odpisování nemůže být přerušeno.
• Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
• V případě vyřazení majetku z užívání se pro výpočet odpisu ještě zohlední kalendářní měsíc, v jehož průběhu došlo k vyřazení majetku.

Pokud je příslušná majetková složka technicky zhodnocena, je nutné postupovat dle konkrétního ustanovení ZDP pro daný druh majetku.

Samotný výpočet (měsíčních) časových daňových odpisů není složitý. V zásadě se jedná o podíl odpisové základny a počtu měsíců, který závisí na typu majetku. Typickými představiteli majetkových složek, které podléhají (měsíčnímu) daňovému odpisování, jsou například:

• dočasné stavby (§ 30 odst. 4 ZDP),
• technické zhodnocení nemovité kulturní památky (§ 30 odst. 6 ZDP),
• odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření (§ 30b ZDP),
• mimořádné odpisy (§ 30a ZDP).

Specifické postavení mezi výše uvedenými položkami zaujímají tzv. mimořádné odpisy (§ 30a ZDP), jejichž uplatnění vychází z dobrovolného rozhodnutí, zatímco u ostatních položek je aplikace (měsíčních) časových odpisů povinné a má přednost před uplatněním tzv. ročních daňových odpisů.

Roční daňové odpisy hmotného majetku

Teprve v situaci, kdy (povinně či v některých případech dobrovolně) neuplatňujeme u příslušné hmotné majetkové složky (měsíční) časové daňové odpisy, můžeme u daného konkrétního hmotného majetku přistoupit k tzv. ročnímu daňovému odpisování.

Metodika ročního daňového odpisování je řešena v § 31 ZDP pro rovnoměrné odpisování a v § 32 ZDP pro zrychlené odpisování hmotného majetku.

I v případě ročních daňových odpisů je možné vysledovat některé společné rysy:

• Pokud je majetek zařazen do užívání v průběhu zdaňovacího období a je ve stavu k poslednímu dni zdaňovacího období, může být uplatněn celoroční daňový odpis.
• Odpisování majetku nemusí být zahájeno v roce zařazení majetku do užívání. Může být zahájeno v pozdějším zdaňovacím období.
• Odpisování může být přerušeno.
• Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
• V případě vyřazení majetku platí, že pokud je majetková složka ve stavu k prvnímu dni zdaňovacího období a není ve stavu k poslednímu dni zdaňovacího období, lze uplatnit odpis ve výši polovičního ročního řádného daňového odpisu.

Pojďme si nyní stručně přiblížit obě metody ročního daňového odpisování.

Rovnoměrné daňové odpisování

Matematický výpočet rovnoměrných daňových odpisů není složitý. Daňový odpis prvního roku se vypočítá jako součin vstupní ceny a sazby prvního roku, přičemž je nutné tento součin následně podělit 100. Daňový odpis dalších let, za předpokladu neprovedení technického zhodnocení se počítá analogicky s tím, že se použije sazba „druhého sloupce“ v tabulce sazeb dle ZDP. Pokud bylo počínaje druhým rokem odpisování provedeno technické zhodnocení, je nutné použít sazbu třetího sloupce této tabulky a vstupní cena je navýšena o hodnotu technického zhodnocení.

Sazby rovnoměrných daňových odpisů jsou definovány jako maximální, tzn. je možné uplatnit přerušení odpisu nebo uplatnit částku nižší než maximální nebo uplatnit částku odpisu právě ve výši dle vzorce.

Odpisovou základnou je tedy vstupní cena, v případě zvýšená vstupní cena (pokud bylo provedeno technické zhodnocení).

Zrychlené daňové odpisování

V případě zrychleného daňového odpisování je odpisovou základnou zůstatková cena, případně zvýšená zůstatková cena (pokud bylo provedeno technické zhodnocení). Vzorec pro výpočet je v tomto případě složitější oproti odpisům rovnoměrným. Daňový odpis prvního roku se vypočítá jako podíl vstupní ceny a koeficientu pro první rok odpisování. Daňový odpis dalších let, pokud nebylo provedeno technické zhodnocení, se vypočítá tím způsobem, že se podělí dvojnásobek zůstatkové ceny (čitatel) rozdílem mezi koeficientem pro další roky odpisování bez technického zhodnocení a počtem let, po které již bylo daňově odpisováno (jmenovatel). V případě že bylo technicky zhodnoceno, jedná se o podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny (čitatel) a rozdílem mezi koeficientem pro další roky odpisování s provedeným technickým zhodnocením a počtem let, po které již bylo daňově odpisováno včetně naposledy provedeného technického zhodnocení (jmenovatel).

Koeficienty zrychlených daňových odpisů jsou definovány „právě ve výši“, tzn. je možné uplatnit přerušení odpisu nebo uplatnit částku odpisu právě ve výši dle vzorce. To je zásadní rozdíl oproti rovnoměrnému daňovému odpisování, kde jsou sazby definovány jako maximální.

V případě rovnoměrného i zrychleného daňového odpisování je možné uplatnit zvýšení odpisu v prvním roce o 10 %, 15 % nebo 20 % v závislosti na splnění podmínek dle ZDP.

Specifickou oblastí, kterou řeší ZDP, je pokračování v daňovém odpisování po původním odpisovateli a uplatnění polovičního ročního řádného daňového odpisu. Těmto tématům se však budeme věnovat v některém z příštích článků.

Závěr

Jedná-li se o poplatníka fyzickou osobu (OSVČ), která vede daňovou evidenci, nemusí se „trápit“ problematikou účetních odpisů z důvodu, že není účetní jednotkou. Na tohoto poplatníka se z hlediska ZDP vztahují pouze odpisy daňové, a to v případě hmotného majetku. Pokud OSVČ s daňovou evidencí pořídí nehmotný majetek, je provedená úhrada za tuto majetkovou složku daňově účinným nákladem dle ZDP. Tato skutečnost platila i před novelou ZDP, tj. před 1. 1. 2021. Neexistence nehmotného majetku v ZDP od 1. 1. 2021, resp. fakultativně od 1. 1. 2020, nemá tedy na fyzickou osobu (OSVČ) s daňovou evidencí vliv.

V případě daňového odpisování hmotného majetku musí OSVČ testovat, zda příslušná hmotná majetková složka povinně nepodléhá tzv. (měsíčnímu) časovému daňovému odpisování. V případě tzv. mimořádných odpisů je tato varianta dána zákonem pro OSVČ jako právo volby. Pokud příslušná majetková složka nepodléhá (měsíčnímu) časovému daňovému odpisování, je možné přistoupit k odpisování ročnímu daňovému – avšak za předpokladu, že tento hmotný majetek není dle ZDP vyloučen z odpisování. Sazby pro roční rovnoměrné daňové odpisy jsou zákonem stanoveny jako maximální, zatímco koeficienty pro roční zrychlené daňové odpisy jsou zákonem stanoveny „právě“ ve výši. Zatímco (měsíční) časové daňové odpisy není možné přerušit v průběhu doby odpisování, u ročních daňových odpisů toto přerušení možné je.