Vyvolaná investice versus podmíněné investiční výdaje

V souvislosti s pořizováním aktiv mohou být účetní jednotky povinny vynaložit výdaje, bez kterých není možné dané aktivum pořídit nebo používat. Tyto výdaje mohou být vynakládány například na základě smlouvy o bezúplatném předání nebo kupní smlouvy.

Je otázkou, zda jsou výše uvedené výdaje součástí pořizovací ceny aktiv, jejíchž pořízení je těmito výdaji podmíněno a jak takovéto výdaje identifikovat a co musí splňovat.

Nejdříve si vysvětlíme základní pojmy:

Hlavní aktivum – aktivum, jehož pořízení je cílem investičního záměru účetní jednotky. Toto aktivum může být dlouhodobým aktivem – majetkem – např. kancelářské budovy, výrobní haly, nákupní centru nebo oběžným aktivem – zásobou – výstavba bytů určená k prodeji.

Podmíněné investiční výdeje – výdaje, k nimž je účetní jednotka povinna, aby bylo možné uskutečnit investiční záměr. Můžou to být aktiva, která zůstanou pod kontrolou investora  – škola, školka nebo výdaje, které mohou vést ke zhodnocení majetku jiné osoby – třeba rekonstrukce školky v majetku města. V poslední řadě to může být například předání části pozemku investora městu a to například za účelem vybudování městského parku.

Povinnost vynaložit podmíněné investiční výdaje – taková povinnost, která vyplývá z právních předpisů, smluvních ujednání, správních nebo soudních rozhodnutí. Daň z příjmů sleduje zaúčtování těchto částek. Pokud například developer staví bytový dům a jednotlivé byty nejsou prodány konečným zájemcům, jsou vynaložené částky zahrnuty do ocenění bytu. Tyto náklady jsou při prodeji zaúčtovány do nákladů a proti tomu vzniká výnos z prodeje bytu.

Pokud je předmětem výstavby například hotel nebo obchodní centrum, tak vynaložené částky vstupují do ocenění této stavby a následně jsou formou odpisů promítnuty do nákladů vlastníka.

Podmíněné investiční výdaje jsou součástí pořizovací ceny hlavního aktiva za splnění následujících podmínek:

• Nejsou refundovány nebo jsou refundovány částečně – to znamená, že jsou na třetí stranu převedeny bezplatně nebo za symbolickou cenu. Případná částečná refundace (náhrada) od třetí osoby snižuje podmíněné investiční výdaje
• Nejsou vynaloženy v důsledku darovací smlouvy a účetní jednotka nad jejich dalším užitím nemá žádnou kontrolu a dále je sama nevyužívá (neprovozuje)
• Účetní jednotka je vynaloží až po schválení investičního záměru pořídit hlavní aktivum, který zohledňuje dané podmíněné výdaje
• Pokud povinnost účetní jednotky vynaložit podmíněné investiční výdaje v průběhu pořizování hlavního aktiva zanikne a zároveň se i nadále pokračuje v jeho pořizování, podmíněné investiční výdaje vynaložené do okamžiku zániku povinnosti je vynaložit budou účtovány i tak jako součást pořizovací ceny hlavního aktiva
• V případě, že dojde k předčasnému ukončení pořizování hlavního aktiva a investice do tohoto hlavního aktiva je považována za zmařenou, jsou podmíněné investiční výdaje součástí nákladů na zmařenou investici

Pražští zastupitelé schválili v lednu 2022 dokument nazvaný Metodika spoluúčasti investorů na rozvoji území. Cílem dokumentu bylo podpořit rozvoj města, aby na něm participoval jak veřejný sektor, tak i soukromí investoři. Developeři tak budou muset při rozsáhlejší výstavbě zajistit například výstavbu školky, veřejné zeleně nebo poskytnout určitý podíl bytů městu v případech, kdy město zvyšuje hodnotu pozemku developera například změnou územního plánu, kterou město díky novým pravidlům urychlí o několik let. A toto není jenom záležitostí hlavního města, ale celé republiky.

Z pohledu poskytovatelů – developerů budou tyto příspěvky zahrnuty do pořizovacích nákladů plánované výstavby. Podmíněnými investičními výdaji, resp. jejich zachycením v účetnictví se zabývala Národní účetní rada.

V této souvislosti bych ráda zmínila ustanovení §29 odst. 1 zákona o daních z příjmů upravujících vyvolanou investici. Zde se říká, že do vstupní ceny odepisovaného hmotného majetku můžeme zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici. Tím se pro účely tohoto zákona míní náklady na pořízení majetku, který je (nebo bude) ve vlastnictví jiné osoby a my tyto náklady zahrneme do vstupní ceny „naší“ investice.

Pojem „vyvolaná investice“  – vyvolanou investici charakterizují výdaje na pořízení majetku převedeného jinému subjektu podmiňující funkci užívání hmotného majetku – hlavní investice. §29 zákona o daních z příjmů nám říká:

Součástí vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) jsou i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c).

Daňová uznatelnost v případě předčasného ukončení pořizování hlavního aktiva je další otázkou, kterou se chci krátce zabývat.  Toto je záležitost, která se historicky nemění. Pokud prokážeme, že zastavení souvisí s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, tak se jedná o daňově uznatelné náklady i s vyvolanou investicí. Když toto neprokážeme, je to celé nedaňové. Důkazní povinnost je tedy vždycky na nás. MFČR říká, že ke zmaření investice může dojít z objektivních důvodů (toto však nebylo nikdy definováno), proto je nutné vždy říci konkrétní důvody, proč k dané situaci došlo.

A co DPH při bezplatném předání takovéto vyvolané investice? Jak jsme již řekli, zákon o daních z příjmů umožňuje daňovému subjektu zahrnout do vstupní ceny majetku výdaje na vyvolanou investici. V praxi mívá tato vyvolaná investice nejčastěji podobu nákladů na vybudování infrastruktury nebo nějakého předmětu občanské vybavenosti v místě, kde se nachází předmět investičního záměru investora.

V souvislosti s bezúplatným převodem této vyvolané investice může daňovému subjektu vzniknout povinnost přiznat a zaplatit DPH na výstupu. Otázkou je, zda má být tato DPH zahrnuta do ceny hlavního aktiva stejně jako ostatní výdaje na pořízení majetku nebo jestli má být toto DPH zahrnuto do daňově uznatelných nákladů daného období.

Z obchodního a ekonomického hlediska musí investor vyvolanou investici realizovat a převést na třetí osobu, jinak by nebyl umožněn samotný investiční záměr – investor by například nedostal stavební povolení. Generální finanční ředitelství (GFŘ) prezentovalo svůj názor, že DPH odvedená na výstupu v souvislosti s bezúplatným vyřazením vyvolané investice je součástí vstupní ceny hlavního aktiva – hmotného majetku. Hodnotu odvedené daně nelze posoudit jako výdaj jednorázově daňově uznatelný v základu daně.

Zákon o daních z příjmů (ZDP) vstupní cenu hmotného majetku stanovuje, že do vstupní ceny hmotného majetku (§ 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici. Pro účely ZDP se dle § 29 odst. 1 ZDP vyvolanou investicí rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňující funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku. Z tohoto pohledu pak není v rozporu se smyslem a účelem zákona, pokud daňový subjekt zahrne daň na výstupu, vzniklou v přímém důsledku bezúplatného převodu vyvolané investice (z níž byl v minulosti uplatněn nárok na odpočet daně), do vstupní ceny hlavního aktiva – hmotného majetku.

Z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH) mohou nastat podle konkrétních podmínek obě situace, kdy povinnost odvést daň nastane i nenastane. Pokud si plátce u vyvolané investice uplatní nárok na odpočet daně, pak u následného bezúplatného dodání je povinen postupovat dle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a z tohoto plnění odvést daň na výstupu.

Pokud si plátce u vyvolané investice neuplatnil odpočet, pak následné bezúplatné dodání není předmětem daně, tj. nebude zatíženo daní z přidané hodnoty.

Příklad – výpočet pořizovací ceny a odpisy

Společnost ABC s.r.o. požádala stavební úřad o vydání stavebního povolení na výstavbu výrobní haly, která bude umístěna na volných pozemcích za městem. Stavební úřad podmínil vydání stavebního povolení tím, že firma vybuduje novou křižovatku a část dopravní komunikace vedoucí k výrobní hale. Výdaje spojené s vybudováním obchodní křižovatky a silnice nebudou společnosti ABC s.r.o. uhrazeny. Společnost při pořízení uplatnila DPH.

Závěr

Podmíněné investiční výdaje jsou součástí pořizovací ceny hlavní investice. V případě, že není hlavní investice ukončena, jsou součástí nákladů na zmařenou investici.

Při bezúplatném převodu vyvolané investice z pohledu DPH může nastat situace, že povinnost odvést DPH na výstupu nastane i nenastane. Pokud si plátce u vyvolané investice neuplatnil odpočet DPH, pak následné bezúplatné dodání není předmětem daně – nebude zatíženo DPH. Pokud si plátce daně uplatnil nárok na odpočet DPH u vyvolané investice, pak u následného bezúplatného dodání má povinnost DPH odvést na výstupu a tuto DPH odvedenou v souvislosti s bezúplatným převodem majetku je možno zahrnout do vstupní ceny hlavního aktiva společně s výdaji vynaloženými na jeho pořízení.