Základy mezinárodního zdanění v roce 2026

Určování daňové rezidentury fyzické osoby

Dle ZDP mají daňoví rezidenti České republiky daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Naproti tomu daňoví nerezidenti České republiky mají dle ZDP daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, přičemž určování příjmů ze zdrojů na území České republiky se provádí v souladu s příslušnou SZDZ (pokud ji Česká republika s druhým státem uzavřela) a § 22 ZDP.

Jak tedy postupovat při určování daňového domicilu u fyzické osoby? V prvé řadě je nutné nastudovat podmínky pro daňovou rezidenturu v souladu s příslušnými národními daňovými předpisy zemí, u nichž daná fyzická osoba vykazuje svůj „přesah“. To znamená, je třeba testovat podmínky pro daňový domicil dle českého ZDP a dále dle ekvivalentního daňového předpisu druhé země. Nestačí nám tedy testovat podmínky pro daňovou rezidenturu pouze podle českého zákona, nýbrž je nutné vždy zkoumat pravidla pro určení daňového domicilu i ve druhém státě – a to podle daňového zákona této druhé země.

Podle českého ZDP je fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, pokud má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.

Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má člověk tzv. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dle Pokynu GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být fyzickou osobou pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby dané fyzické osoby obnovení jeho užívání touto osobou bez prodlevy. Úmysl člověka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity.

Dle ZDP se za fyzickou osobu obvykle se zdržující na území České republiky považuje taková, která na území České republiky pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do doby 183 dnů se dle českého ZDP započítává každý započatý den pobytu.

V souladu se ZDP jsou daňovými nerezidenty České republiky fyzické osoby, které se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, a to i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.

Jaké mohou být výsledky našeho zkoumání?

První variantou je situace, kdy fyzická osoba splní podmínky daňové rezidentury podle českého ZDP a současně splní podmínky daňového nerezidenta dle právní úpravy druhého státu. V tomto případě je fyzická osoba daňově rezidentní v České republice a daňově nerezidentní v druhé zemi.

Druhá varianta spočívá v tom, že je fyzická osoba daňovým nerezidentem dle českého ZDP a daňovým rezidentem dle lokálního právního předpisu druhého státu. V takové situaci je člověk daňově rezidentní ve druhé zemi a daňově nerezidentní v České republice.

Třetí varianta představuje skutečnost, kdy je fyzická osoba daňovým nerezidentem dle českého ZDP a současně daňovým nerezidentem dle právní úpravy druhé země. V takovém případě je fyzická osoba daňovým nerezidentem v České republice i daňovým nerezidentem ve druhém státě.

Čtvrtou variantou je případ, kdy je fyzická osoba daňovým rezidentem podle českého ZDP a současně daňovým rezidentem dle právních předpisů druhého státu. V takové situaci je nutné v „testování“ daňové rezidentury dále pokračovat s tím, že řešení bude záviset na tom, zda Česká republika uzavřela s druhým státem SZDZ či nikoliv. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku je uveřejněn na internetových stránkách Ministerstva financí České republiky. Pokud příslušná SZDZ byla Českou republikou s druhým státem uzavřena, označujeme druhou zemi jako tzv. smluvní stát. Pokud mezinárodní smlouva uzavřena nebyla, bývá druhý stát označován jako tzv. nesmluvní země.

Pokud je Česká republika a druhá země ve čtvrté variantě v pozici tzv. nesmluvních států, je fyzická osoba daňově rezidentní v obou z těchto zemí a dochází ke zdanění tohoto člověka v obou těchto státech dle příslušných národních daňových předpisů.

Pokud je Česká republika a druhá země ve čtvrté variantě v pozici tzv. smluvních států, proces rozhodování o určení daňové rezidentury dále pokračuje a to s využitím příslušné SZDZ. Mezinárodní smlouvy jsou uzavírány v souladu s tzv. vzorovými SZDZ. Starší smlouvy vycházely ze vzorové smlouvy OSN, novější respektují vzorovou smlouvu OECD. Vzorová smlouva nabízí pětistupňový rozhodovací postup pro určení daňové rezidentury fyzické osoby, přičemž konkrétní SZDZ mezi Českou republikou a druhým státem může obsahovat všech pět rozhodovacích kroků, případně jen některé z nich. Postup je tedy takový, že pokud není možné rozhodnout dle prvního kritéria v tomto několikastupňovém postupu, přistupuje se k dalšímu kritériu v pořadí. Dle vzorové SZDZ se jedná o následující kritéria v této chronologii:

1. stálý byt,
2. ekonomické a životní zájmy fyzické osoby,
3. obvyklé zdržování se fyzické osoby,
4. státní občanství,
5. dohoda ministerstev financí dotčených států.

Při posuzování jednotlivých kritérií je nutné vycházet z jejich definic v příslušné SZDZ. Z výše uvedeného je tedy patrné, že státní občanství fyzické osoby může hrát při určování daňové rezidentury roli jen vzácně, pokud vůbec. Není-li možné ve čtvrté variantě u smluvních států ani tímto způsobem nalézt řešení pro určení daňové rezidentury fyzické osoby, obsahuje mezinárodní smlouva poslední bod, tj. dohodu ministerstev financí příslušných smluvních zemí.

Základní souvislosti zdaňování pasivních příjmů ze zahraničí

Jestliže máme ujasněno, že fyzická osoba je daňově rezidentní v ČR a realizuje příjem z pasivní činnosti (příjem z kapitálového majetku, příjem z nájmu, ostatní příjem) ze zahraničí, je nutné v souladu s příslušnou SZDZ určit, kde se nachází zdroj příjmů. Může se, i když vzácněji, stát, že SZDZ stanoví zdanění daného příjmu výhradně a pouze na území druhého státu. Případně naopak, že zdanění bude realizováno výhradně a pouze v ČR. Ve většině případů však příslušná SZDZ stanoví, že daný příjem může být zdaněn dle zahraničních předpisů v druhém státě. A současně, že daný příjem může být zdaněn ve státě daňové rezidentury fyzické osoby, tedy v ČR. Pokud SZDZ stanovuje „možnost“, tj. „může“ být zdaněno v tom kterém státě, „propadáme“ se do lokálního národního daňového předpisu, dle kterého zdanění bude provedeno. SZDZ však může stanovit maximální výši daňové sazby, která může být při zdanění v zahraničí použita.

Připomeňme si základní typy příjmů z pasivní činnosti, resp. pasivních příjmů fyzických osob:

• podíly na zisku obchodní korporace,
• úroky z držby cenných papírů,
• podíly na zisku tichého společníka,
• úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na bankovním účtu,
• úroky z poskytnutých zápůjček,
• příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů,
• příjmy z nájmu movitých věcí,
• ostatní příjmy, například příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papírů a jiné věci,
• příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným,
• podíl člena obchodní korporace na likvidačním zůstatku, se zákonnými výjimkami,
• vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, se zákonnými výjimkami.

Základní souvislosti zdaňování aktivních příjmů ze zahraničí

Jestliže máme ujasněno, že fyzická osoba je daňově rezidentní v ČR a realizuje příjem z aktivní činnosti (závislá činnost, samostatná činnost) ze zahraničí, je nutné v souladu s příslušnou SZDZ určit, kde se nachází zdroj příjmů. Může se, i když vzácněji, stát, že SZDZ stanoví zdanění daného příjmu výhradně a pouze na území druhého státu. Případně naopak, že zdanění bude realizováno výhradně a pouze v ČR. Ve většině případů však příslušná SZDZ stanoví, že daný příjem může být zdaněn dle zahraničních předpisů v druhém státě. A současně, že daný příjem může být zdaněn ve státě daňové rezidentury fyzické osoby, tedy v ČR. Pokud SZDZ stanovuje „možnost“, tj. „může“ být zdaněno v tom kterém státě, „propadáme“ se do lokálního národního daňového předpisu, dle kterého zdanění bude provedeno. SZDZ však může stanovit maximální výši daňové sazby, která může být při zdanění v zahraničí použita.

Pokud fyzická osoba realizuje samostatnou činnost na území jiného státu, je nutné v souladu s příslušnou SZDZ (je-li uzavřena) zkoumat podmínky, za jakých vzniká podnikajícímu subjektu (českému daňovému rezidentovi) tzv. stálá provozovna na území tohoto zahraničního státu. Zpravidla je definována „kamenná“ stálá provozovna, v mnoha případech však i „službová“. Jestliže v zahraničním státě stálá provozovna podnikatelskému subjektu vznikne, je nutné dle lokálních zahraničních daňových předpisů provést její registraci v druhém státě a v souladu se SZDZ a zahraničními daňovými předpisy řešit daňové povinnosti v druhém státě. Následně, opět v souladu se SZDZ a českým ZDP se za příslušné zdaňovací období provede zohlednění v českém „celosvětovém“ daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob.