V kostce: vývoj aspektů daňového odpisování nehmotného majetku od roku 1990 až do současnosti

Daňové odpisování nehmotného majetku v průběhu let

Odpisování nehmotného majetku je historicky úzce spojeno s jeho vymezením dle českých daňových nebo účetních předpisů. I když se v tomto článku primárně zaměříme na aspekty odpisování z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), nevyhneme se z historického hlediska ani vymezení dle českých účetních předpisů. V minulosti existovala období, kdy ZDP nehmotný majetek nedefinoval, a proto bylo nutné vycházet z vymezení nehmotného majetku dle účetních předpisů. Možná si řeknete, proč bychom měli řešit historii odpisování nehmotného majetku.

Je to dáno především tím, že pro některé novely existovala přechodná ustanovení zákonných předpisů. Ta stanovila, pro jaký nehmotný majetek ve vazbě na okamžik jeho zaevidování do majetku firmy bude ta která nová právní úprava použita. Na základě toho se ocitáme v situaci, kdy na nehmotný majetek pořízený v některých časových intervalech v minulosti je nutné aplikovat daňové nebo účetní předpisy z té doby. Pokud tedy například bude vybraná složka nehmotného majetku, který byl pořízen v dávné minulosti, technicky zhodnocena, není vyloučeno nutné využití starších daňových nebo účetních předpisů z doby zaevidování tohoto majetku. Je to dáno právě případnými přechodnými ustanoveními té které zákonné novely. Pojďme se stručně podívat na jednotlivá období s uvedením daňové, případně účetní úpravy nehmotného majetku. Může se nám to hodit zejména právě v situaci, že bychom tento „starý“ nehmotný majetek stále ještě používali a nyní jej technicky zhodnotili. Jak byl tedy nehmotný majetek historicky vnímán dle ZDP?

Období do 31. prosince 2000

Prvním časovým úsekem je období do 31. prosince 2000. Fyzická i právnická osoba zaevidovala nehmotný majetek podle následujících pravidel. Vstupní cena pro zařazení majetkové složky do nehmotného majetku byla dle tehdejšího § 26 odst. 4 ZDP nastavena nad úroveň Kč 60.000,–. Hranice pro technické zhodnocení byla tenkrát dle § 33 ZDP nastavena nad úroveň částky Kč 40.000,–. Daňové odpisy nehmotného majetku řešil § 31 a § 32 ZDP. Pro toto vymezení existovalo přechodné ustanovení ZDP, že majetek zaevidovaný do 31. prosince 2000 je poplatníkem odepisován až do jeho vyřazení dle ZDP, ve znění účinném do konce roku 2000.

Období od 1. ledna 2001

K zásadní změně došlo dle právní úpravy od 1. ledna 2001. Podnikatelé, kteří v té době vedli jednoduché účetnictví dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ), uplatnili při zaplacení pořízený nehmotný majetek jednorázově do daňových výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V budoucích letech bylo sice jednoduché účetnictví pro podnikatele, osoby samostatně výdělečně činné, z účetních předpisů odstraněno, avšak nově zavedená daňová evidence dle ZDP pracuje při nakládání s nehmotným majetkem u podnikatelských fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou, stejným způsobem. To znamená, že při zaplacení podnikatelká fyzická osoba, která nevede účetnictví, uplatní nakoupený nehmotný majetek při zaplacení přímo do daňových výdajů. Totéž platí v případě technického zhodnocení nehmotného majetku. Toto pravidlo u fyzických osob s daňovou evidencí zůstává zachováno dodnes.

V případě podnikatelských subjektů s podvojným účetnictvím, tedy fyzických i právnických osob, které vedou podvojné účetnictví, je nutné zohledňovat další historický vývoj v oblasti nehmotného majetku. Další pokračování textu se tedy týká pouze podnikatelských fyzických a právnických osob, které vedou podvojné účetnictví. Nezapomínejme na skutečnost, že i osoby samostatně výdělečně činné mohou, v některých případech dokonce musí, vést podvojné účetnictví, a to na základě § 1 ZoÚ.

Pro fyzické a právnické osoby s podvojným účetnictvím platila od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2002 v oblasti nehmotného majetku následující úprava. Ze ZDP je nehmotný majetek vypuštěn a při jeho odpisování se postupuje dle tehdejšího Opatření Ministerstva financí pro vedení podvojného účetnictví. V § 28 ZoÚ je navíc vypuštěno ustanovení o povinnosti účetní jednotky odepsat nehmotný majetek do pěti let. Od roku 2001 platí pro účetní odpisy nehmotného majetku stejná pravidla jako pro účetní odpisy hmotného majetku, tj. dle rozhodnutí účetní jednotky, která jej deklaruje ve své vnitropodnikové účetní směrnici pro oblast dlouhodobého majetku. Limit pro zaevidování nehmotného majetku byl a zůstává v tomto období nad hranicí vstupní ceny Kč 60.000,– a technického zhodnocení nad hranicí vstupní ceny Kč 60.000,– rovněž. Od roku 2001 se za daňově účinný náklad považuje účetní odpis nehmotného majetku.

Období od 1. ledna 2003

K 1. lednu 2003 nabývá účinnosti Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška č. 500/2002 Sb.). Limit vstupní ceny pro zaevidování nehmotného majetku je účetní jednotka povinna si od tohoto okamžiku stanovit sama. Cenovou hranici pro technické zhodnocení nehmotného majetku odkazuje Vyhláška č. 500/2002 Sb., na ZDP, tj. nad částkový limit Kč 40.000,–. Daňové odpisy nehmotného majetku vycházejí z účetních odpisů.

Období od 1. ledna 2004

K velké novelizaci v oblasti nehmotného majetku pro fyzické a právnické osoby s podvojným účetnictvím dochází od 1. ledna 2004. V ZDP je zaveden § 32a. V tomto ustanovení je stanoven limit vstupní ceny pro zaevidování nehmotného majetku nad Kč 60.000,–, přičemž software se bude daňově odpisovat po dobu 48 měsíců a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 72 měsíců. Daňové odpisy nehmotného majetku se tedy ocitají ve skupině „měsíčních daňových odpisů“, pro které jsou typické některé vlastnosti. Jedná se zejména o povinnost započít daňové odpisování, a to měsícem následujícím po zařazení majetku do užívání. Daňové odpisování není možné v jeho průběhu přerušit. Daňové odpisování se aplikuje rovnoměrně měsíčně a vypočtené daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Limit pro technické zhodnocení nehmotného majetku je ponechán nad cenovou hranicí Kč 40.000,–. Uvedená úprava platí dle přechodných ustanovení ZDP pouze pro nehmotný majetek zaevidovaný po 1. lednu 2004. U nehmotného majetku, který je zaevidovaný před 1. lednem 2004, se aplikuje odpisový systém dle příslušné tehdejší úpravy.

Období od 1. ledna 2005

K 1. lednu 2005 dochází k novelizaci ustanovení § 32a ZDP, konkrétně v odstavci 4, a sice v oblasti zkrácení doby daňového odpisování, následovně: software se bude daňově odpisovat po dobu 36 měsíců a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 36 měsíců. Důležité je upozornit na skutečnost, že ke zkrácení doby odpisování dochází v tomto případě bez přechodného ustanovení, takže uvedené zkrácení doby daňového odpisování se týká i nehmotného majetku zaevidovaného od 1. ledna 2004.

Období od 1. ledna 2006

Hned další rok dochází k opětovné novelizaci § 32a ZDP. K 1. lednu 2006 nastává účinnost nové úpravy odstavce 6 § 32a ZDP a je definováno technické zhodnocení nehmotného majetku se vstupní cenou nad Kč 40.000,–. Rovněž dochází k prodloužení lhůty pro odpis nehmotného majetku s technickým zhodnocením bez přechodného ustanovení, tj. platí i pro technické zhodnocení zaevidované v roce 2004 a 2005 s tím, že prodloužení lhůty odpisování se bude počítat od roku 2006.

Období od 1. ledna 2007

Právní úprava z hlediska ZDP zůstává v oblasti nehmotného majetku od 1. ledna 2007 beze změn, nikoliv však na dlouho…

Období od 1. ledna 2008

K 1. lednu 2008 jsou v § 32a ZDP provedena určitá zpřesňující ustanovení. Je ponechán limit vstupní ceny technického zhodnocení nad Kč 40.000,– s tím, že za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (výnosů). V případě technického zhodnocení nehmotného majetku s právem užívání na dobu určitou pokračuje poplatník v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, snížené o již uplatněné odpisy do konce doby užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou.

Období od 1. ledna 2009

Od 1. ledna. 2009 se v odstavci 6 § 32a ZDP nahrazuje věta: „Technické zhodnocení ukončené na již odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po dobu uvedenou v písmenech a), b) a d)“ (téhož odstavce) větou: „Dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku (definice dle ZoÚ) s pořizovací cenou nižší než Kč 60.000,–, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (výnosů) dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující Kč 60.000,–, odepisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny při splnění podmínek uvedených v odstavci 1 jako nově pořízený nehmotný majetek. Přitom daňové odpisy pro účely ZDP lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy“.

Období od 1. ledna 2014

Za upozornění jistě stojí, že od 1. ledna 2014 je účinná novelizace Vyhlášky č. 500/2002 Sb., která zavádí vlastní definici technického zhodnocení pro oblast účetnictví. Zatímco do konce roku 2013 vycházelo účetní pojetí z definice technického zhodnocení dle ZDP, od roku 2014 rozlišujeme vymezení technického zhodnocení pro účetní předpisy dle § 47 odst. 3 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a pro ZDP dle § 32a pro nehmotný majetek a § 33 pro hmotný majetek. Z hlediska věcného vymezení se technické zhodnocení dle účetních předpisů neodlišuje od pojetí dle ZDP. Z hlediska hodnotového vymezení technického zhodnocení však účetní pojetí vychází z částky vstupní ceny, kterou si účetní jednotka stanovila ve své vnitropodnikové směrnici pro účely zařazení majetkové složky do dlouhodobého majetku. Navíc tento částkový test není definován v případě dlouhodobého nehmotného majetku ve vztahu k jednomu dokončenému zásahu na majetku, nýbrž ve vztahu k celému účetnímu období. Z hlediska ZDP se vymezení technického zhodnocení pro hmotný a nehmotný majetek nemění. V případě, že bude provedeno technické zhodnocení na nehmotném majetku, může tedy v některých případech docházet k tomu, že se účetní odpisová základna bude odlišovat od daňové odpisové základny dle ZDP.

Období od 1. července 2017

Další změna v oblasti nehmotného majetku nastává novelou ZDP, která je účinná k 1. červenci 2017. Doposud platilo, že doba daňového odpisování nehmotného majetku se odvíjela od užívací doby na dobu určitou dle smlouvy. Pokud smlouva tuto dobu nedefinovala, § 32a ZDP stanovil pro jednotlivé složky nehmotného majetku fixní dobu daňového odpisování. Novela ZDP k 1. červenci 2017 doplňuje pro počet měsíců doby odpisování přívlastek shodný „minimální“. To znamená, že lze daňově nehmotný majetek odpisovat „minimálně“ po dobu užívání, která je definována smlouvou a pokud tato lhůta není stanovena, odpisuje se daňově nehmotný majetek „minimálně“ po tu kterou lhůtu, která je definována § 32a ZDP pro příslušnou složku nehmotného majetku. Tuto novinku v daňovém odpisování lze však uplatnit pro nehmotný majetek, jehož daňové odpisování bylo započato až po nabytí účinnosti novely, tedy počínaje 1. červencem 2017. Současně však platí, že přechodné ustanovení lze aplikovat až pro zdaňovací období započaté po datu 1. července 2017. Pokud je tedy zdaňovacím obdobím kalendářní rok, lze tuto novinku v daňovém odpisování nehmotného majetku uplatnit až v roce 2018.

Období od 1. ledna 2021

Zcela zásadní změna v oblasti nehmotného majetku nastává k 1. lednu 2021. Od tohoto data je nehmotný majetek opět vypuštěn ze ZDP a § 32a je zrušen. Určující tedy bude zařazení nehmotné majetkové složky do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku dle účetních předpisů a daňovým nákladem z hlediska ZDP se stane účetní odpis. Pořízený nehmotný majetek a dokončené technické zhodnocení nehmotného majetku uvedeného do užívání do konce roku 2020 se budou řešit právní úpravou účinnou do konce roku 2020. Pro nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2021 bude nutné aplikovat novou právní úpravu. Dobrovolně se však může účetní jednotka rozhodnout aplikovat tuto novou právní úpravu již od 1. ledna 2020. Pro podnikatele fyzické osoby s daňovou evidencí však v oblasti nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení k žádné změně nedochází, tj. při zaplacení se pořizovaný nehmotný majetek a jeho technické zhodnocení stává daňovým výdajem.

Závěr

Oblast nehmotného majetku z hlediska ZDP je historicky poměrně komplikované a intenzivně se vyvíjející téma. Obzvláště pro podnikatelské účetní jednotky, tedy fyzické a právnické osoby, které vedou (podvojné) účetnictví. Pro odpisování jednotlivých složek nehmotného majetku je nutné dávat pozor především na respektování případných přechodných ustanovení jednotlivých novel účetních a daňových předpisů v historickém kontextu. Výše uvedený článek si klade za cíl pouze upozornit na základní aspekty a souvislosti, nikoliv podat vyčerpávající výklad pro postup v daňovém či účetním odpisování nehmotného majetku. Při posuzování konkrétních situací vymezení a odpisování nehmotného majetku je nutné podrobně a přesně zkoumat a respektovat text účetních a daňových předpisů ve vazbě na přechodná ustanovení novel.