Obsah
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR) definuje pravidla pro rezervy (jejich tvorbu a zúčtování), které lze při splnění zákonných podmínek pojímat jako daňově účinné. Nejznámější jsou rezervy na opravu hmotného majetku, avšak daňových rezerv je více druhů. Zákon definuje bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervu na opravu hmotného majetku, rezervu na pěstební činnost, rezervu na odbahnění rybníka, jakož i rezervu na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod tvořenou podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství, dále rezervu na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady. V této souvislosti je zcela zásadní respektování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) a Pokynu GFŘ D-59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Pokyn GFŘ D-59) jakož i respektování zásadních přechodných ustanovení zákona.
Daňové rezervy dle zákona o rezervách
ZoR definuje celou řadu rezerv, jejichž tvorba a následné rozpouštění, rušení nebo zúčtování je daňově účinné z hlediska ZDP. Jedná se zejména o tyto rezervy:
- bankovní rezervy,
- rezervy v pojišťovnictví,
- rezervu na opravu hmotného majetku,
- rezervu na pěstební činnost,
- rezervu na odbahnění rybníka,
- rezervu na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod tvořenou podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství,
- rezervu na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady.
Rezerva na opravy hmotného majetku
V praxi nejčastěji používanou rezervou se rozumí rezerva na opravy hmotného majetku dle § 7 ZoR. V praktickém životě se často chybuje v tom, kdo vlastně může tuto rezervu na opravy hmotného majetku tvořit. Rezervu na opravu hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří
- mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř v rámci pachtu obchodního závodu,
- jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
- procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotné u majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.
Za opravy se pro účely ZoR nepovažuje technické zhodnocení dle ZDP.
Rezerva se nevytváří v případech hmotného majetku,
- který je určen k likvidaci,
- u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
- u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
- k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu.
Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle ZoR (tzv. samostatný účet), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Nezapomeňme, že ZDP si v ustanoveních § 21b až § 21i definuje svoje vlastní pojmy. Jedním z nich je definice výrazu „banka“. Dle § 21e odst. 1 ZDP se bankou pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky.
Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.
Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy.
Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou. Toto pravidlo se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.
Pokud zjistí poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.

V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravu najatého hmotného majetku uvedeného v odstavci 1 písm. b) ZoR a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby.
Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty.
V případě přeměn se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy podle § 8 odst. 1 ZoR považuje i období, za které se podává daňové přiznání.
Z účetního hlediska se tvorba daňově účinné rezervy účtuje na vrub (MD) nákladů (zpravidla účet 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv) a ve prospěch (D) účtu rezervy (zpravidla účet 451 – Zákonné rezervy), zatímco rozpouštění, rušení a zúčtování rezerv se účtuje na vrub (MD) účtu rezervy (zpravidla účet 451 – Zákonné rezervy) a ve prospěch (D) nákladů (zpravidla účet 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv). Pokud by rezerva nebyla považována za daňově účinnou, používá se v praxi účet 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv a účet 459 – Ostatní rezervy.
- Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- Pokyn GFŘ D-59 čj. 75325/22/7100-10111-702407, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Byly informace v článku užitečné?
Hodnocení pouze pro uživatele našeho blogu.