Legislativní vývoj v určování počátku prekluzivní lhůty

Určení okamžiku, od nějž se začíná počítat prekluvizní lhůta, činilo v daňové praxi dlouhé roky problémy. Vývoj v této oblasti mapuje tento článek.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

V úvodu krátce zopakuji, co se rozumí tzv. prekluzivní lhůtou resp. prekluzí. Následkem prekluze je zánik práva jeho neuplatněním v prekluzivní (propadné) době, právo přestává existovat. Jedná se tedy v daňové oblasti o významnou lhůtu. Po marném uplynutí této lhůty nemůže správce daně vyměřit ani doměřit daň, či přiznat nárok na odpočet. Příslušný orgán by měl přihlížet k prekluzi z úřední povinnosti.

Prekluze týkající se správy daní je v současné době legislativně ošetřena ve dvou platných právních předpisech. Jednak je to ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) a současně v ustanovení § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“). Proč zmiňuji dva zákony? Je tomu proto, protože oba dva jsou platné, nicméně ZSDP je účinný v současné době, jeho účinnost však končí k 31.12.2010 a od 1.1.2011 nabývá účinnosti právě DŘ, který kompletně nahradí stávající ZSDP.

V obou zákonech se dočteme, že prekluzivní lhůta je tříletá resp. desetiletá, rozdíl však spočívá v určení jejího počátku. Ještě je potřeba uvést, že počátek běhu prekluzivní lhůty byl v rámci stávajícího ZSDP definován jinak od 1.1.1993 do 31.12.2009 a jinak od 1.1.2010. Dnešní pojednání si klade za cíl, popsat legislativní vývoj v určení počátku běhu prekluzivní lhůty.

I. ZSDP – od 1.1.1993 do 31.12.2009

V prvním odstavci § 47 ZSDP bylo stanoveno, že právo vyměřit, doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet zaniká po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

V praxi vznikaly spory o to, které že to je zdaňovací období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Uvedu na příkladu daně z příjmů: zdaňovací období 2005, není sporu o tom, že lhůta pro podání daňového přiznání (bez daňového poradce) končí 31.3.2006. Nicméně v § 47 se nehovoří o zdaňovacím období, ve kterém končí lhůta pro podání daňového přiznání. Významný je okamžik vzniku povinnosti podat daňové přiznání.

Správci daně a také dlouhou dobu správní soudy včetně Nejvyššího správního soudu zastávaly stanovisko, že okamžik vzniku povinnosti podat daňové přiznání – v našem modelovém příkladu – za rok 2005 vzniká až v roce 2006 a tím pádem prekluzivní lhůta se počítá od 31.12.2006. Tříletá prekluzivní lhůta tedy končí 31.12.2009. V praxi se pro tento názor vžil pojem „teorie 3+1″.

Na druhé straně někteří daňoví poradci tvrdili, že okamžik vzniku povinnosti podat daňové přiznání – v našem modelovém příkladu – za rok 2005 vzniká již v roce 2005. Takže prekluzivní lhůta počíná běžet od 31.12.2005 a nikoliv až od 31.12.2006 („teorie 3+0″). Prekluzivní lhůta by tedy nekončila 31.12.2009 ale již 31.12.2008.

Zásadní průlom v této problematice způsobil až nález Ústavního soudu sp. Zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. prosince 2008. Ústavní soud ve svém nálezu dal za pravdu „teorii 3+0″.

Pro úplnost je potřeba říci, že kromě subjektivní prekluzivní lhůty tříleté, je stanovena tvz. objektivní lhůta desetiletá definovaná ve druhém odstavci § 47. V něm se dočteme, že byl-li před uplynutím této lhůty (tříleté) učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

II. ZSDP – od 1.1.2010 do 31.12.2010

Novelizace ustanovení § 47 ZSDP provedená zákonem č. 304/2009 Sb. byla reakcí na nález Ústavního soudu výše uvedeného, který změnil interpretaci prvního odstavce § 47. Počátek běhu prekluzivní lhůty se již v současné době neodvozuje od zdaňovacího období, kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání, ale od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Tímto zákonodárce zakotvil přímo do zákona „teorii 3+0″.

Nedá mi, abych nezmínil, že technické provedení novelizace neproběhlo zcela bez chyb. První „pochybení“ je v závěru prvního odstavce § 47 a týká se daní které nemají zdaňovací období. Z textu vyplývá, že nelze daň vyměřit ani doměřit do tří let od vzniku daňové povinnosti. Nedomnívám se však, že tento text je možné interpretovat tak, že lze daň vyměřit nejdříve čtvrtým rokem od vzniku daňové povinnosti. To by byl absurdní závěr.

Druhé „pochybení“ se týká odstavce druhého, ve kterém je stanovena desetiletá objektivní prekluzivní lhůta. Počátek této desetileté lhůty nebyl novelizován (zřejmě došlo k opomenutí), takže její počátek je stále počítán od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání. Domnívám se, že dojít k závěru, že vedle subjektivní lhůty „3+0″ existuje objektivní lhůta „10+1″, by byl taktéž absurdní závěr, který je v rozporu s logikou a úmyslem zákonodárce.

III. DŘ – od 1.1.2011

Nový DŘ změnil terminologii – lhůta pro vyměření daně byla změněna na lhůtu pro stanovení daně. Základní subjektivní lhůta je opět tříletá, ale tato začíná běžet ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost řádné daňové tvrzení podat. Lhůta tedy není vázána na konec zdaňovacího období v němž nastala daná událost (vznik povinnosti podat daňové přiznání či vznik daňové povinnosti), ale je to přímo konkrétní den, ve kterém uplyne lhůta pro podání řádného daňového tvrzení.

Objektivní lhůta je opět desetiletá, její počátek je stanoven shodně, jako pro subjektivní lhůtu tříletou.