Nemáme kromě splatné daně z příjmů řešit i odloženou daň?

Odložená daň z příjmů

Zatímco splatná daň z příjmů představuje „reálnou“ daňovou povinnost vůči správci daně, kterou vypočítáme v rámci daňového přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období, je odložená daň z příjmů účetní veličinou. Odložená daň z příjmů ztělesňuje kombinaci splnění několika obecných účetních zásad, zejména zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetní závěrce a dále zásady opatrnosti.

Dle § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ), pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška č. 500/2002 Sb.) účtují o odložené dani a vykazují ji účetní jednotky, které:

• tvoří konsolidační celek,
• účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (dle § 18 odst. 4 ZoÚ),
• tak činí na základě dobrovolného rozhodnutí.

Odložená daň z příjmů nabývá podoby tzv. odloženého daňového závazku nebo tzv. odložené daňové pohledávky.

Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. je výpočet odložené daně založen na závazkové metodě, která vychází z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, v němž budou daňový dluh nebo daňová pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně není známa, použije se sazba platná v příštím účetním období.

Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze. Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv, je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv, uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.

Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.

Důležité je upozornit na skutečnost, že účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.

Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na účtech účtové skupiny 42 a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na účtech účtové skupiny 59. V následujících letech se na účtu účtové skupiny 48 účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody se vzniklé rozdíly zaúčtují na účtech účtové skupiny 42 (v praxi nejčastěji na vrub nebo ve prospěch účtu 424 – Jiný výsledek hospodaření).

Jinými slovy o vzniku odloženého daňového dluhu se účtuje účetním zápisem 59x / 481, zatímco o vzniku odložené daňové pohledávky účetním zápisem 481 / 59x.

Pokud se jedná o účtování o odložené dani v prvním roce účtování s vazbou na minulá účetní období, účtuje se účetním zápisem v účtové třídě 42 (nejčastěji na účet 424 – Jiný výsledek hospodaření) / 481, resp. 481 / 424.

Typickými příklady přechodných rozdílů pro stanovení základny odložené daňové pohledávky nebo odloženého daňového dluhu jsou zejména:

Rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku

V případě, že je účetní zůstatková cena vyšší než daňová zůstatková cena, jedná se o základnu pro odložený daňový dluh. Pokud je účetní zůstatková cena nižší než daňová zůstatková cena, jedná se o základnu pro odloženou daňovou pohledávku.

Opravné položky

Pokud je tvorba opravné položky k příslušnému aktivu jen účetním nákladem a očekávané snížení ocenění vyjádřené opravnou položkou se v budoucnosti stane daňově účinným nákladem z hlediska ZDP, jedná se o základnu pro odloženou daňovou pohledávku.

Ostatní rezervy

Je-li tvorba ostatních rezerv pouze účetním nákladem a v budoucnu očekávaný výdaj, na který se rezerva tvoří, bude znamenat daňově účinný náklad dle pojetí ZDP, jedná se o základnu pro odloženou daňovou pohledávku.

Vybrané účetní náklady, které budou představovat daňový náklad až v budoucích účetních obdobích při zaplacení

Typickým představitelem takové situace je například pojistné na veřejné zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení z odměn zaměstnanců, které zaměstnavatel neuhradí do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Jedná se tedy o účetní náklad, který však není daňově účinným nákladem z hlediska ZDP.

Druhým příkladem jsou smluvní sankce (smluvní pokuty a smluvní úroky z prodlení), které představují účetní náklad u dlužníka, avšak daňovým nákladem budou až v budoucím účetním období při zaplacení.

V obou uvedených příkladech se jedná o základnu pro odloženou daňovou pohledávku.

Vybrané účetní výnosy, které budou představovat daňový výnos až v budoucích účetních obdobích při zaplacení

V tomto případě se jedná o smluvní sankce (smluvní pokuty a smluvní úroky z prodlení), které představují účetní výnos u věřitele, avšak daňovým výnosem budou až v budoucím účetním období při zaplacení.

V takovém případě se jedná o základnu pro odložený daňový dluh.

Neuplatněná daňová ztráta

Pokud je věrně a poctivě očekáváno, že neuplatněná daňová ztráta bude uplatněna v budoucích zdaňovacích obdobích, představuje titul pro základnu odložené daňové pohledávky.

Splatná daň z příjmů

Splatnou daň z příjmů vypočítáme v rámci daňového přiznání. Tato daňová povinnost představuje dluh vůči správci daně, tj. finančnímu úřadu.

O daňové povinnosti účtujeme na vrub účtové skupiny 59 (v praxi nejčastěji na účet 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti splatná) a ve prospěch účtové skupiny 34 (v praxi nejčastěji na účet 341 – Daň z příjmů).

Dle § 23 ZDP se pro zjištění základu splatné daně z příjmů vychází u účetních jednotek z výsledku hospodaření, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Hrubý účetní výsledek hospodaření se následně v rámci transformace na základ daně z příjmů upravuje. Jedná se o položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně. Položkami zvyšujícími se rozumí zejména účetní náklady, které nejsou považovány za daňově účinné náklady dle ZDP. Položky snižující představují především účetní výnosy, které nejsou považovány za daňově účinné výnosy dle ZDP. Dalšími položkami upravujícími se rozumí zejména rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou vyřazovaného dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku a dále další položky upravující základ daně (například zohlednění opomenutých položek v účetnictví, položek závislých na zaplacení pro účely daňové účinnosti, případně další úpravy dle ZDP).

Od základu daně, který získáme po transformaci výsledku hospodaření na základ daně, se dále odečítají tzv. položky odčitatelné od základu daně (například daňová ztráta minulých let, odpočty na podporu výzkumu a vývoje, odpočty na podporu odborného vzdělávání, poskytnutá bezúplatná plnění (dary).

Ze sníženého daňového základu se již vypočítá sazbou daně daň z příjmů, kterou je možné ještě snížit při splnění zákonných podmínek dle ZDP například o slevu na dani za zaměstnávání pracovníků se zdravotním postižením.

V souvislosti se splatnou daní z příjmů si připomeňme tzv. poslední známou daň, která je zásadním ukazatelem pro výpočet periodicity a výše záloh na daň z příjmů.

Závěr

Základní rozdíl mezi splatnou a odloženou daní z příjmů představuje účel jejich výpočtu. Splatná daň z příjmů představuje skutečný dluh vůči správci daně a je vypočítán v daňovém přiznání k dani z příjmů. Odložená daň z příjmů je účetní veličinou a vyplývá z přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými veličinami. Odložená daň z příjmů nabývá charakteru tzv. odložené daňové pohledávky nebo tzv. odloženého daňového dluhu.

Základní oporu pro výpočet splatné daně z příjmů nacházíme v ZDP, který stanovuje, že „odrazovým můstkem“ pro stanovení základu daně je účetní (nezdaněný hrubý) výsledek hospodaření, a to bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Výsledek hospodaření je transformován dle pravidel ZDP na základ daně, který může být dále snižován o položky odčitatelné od základu daně – při splnění zákonných podmínek ZDP. Od pojmu „splatná daň“ je nutno odlišovat pojem „poslední známá daň“, která je používána jako kritérium pro stanovení periodicity a výše záloh na dani z příjmů.

Naproti tomu základní pravidla pro výpočet odložené daně z příjmů nacházíme ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb. Je nutné rozlišovat tituly pro základnu odloženého daňového dluhu a odložené daňové pohledávky. Jejich vzájemným porovnáním získáme základnu pro odloženou daň z příjmů. Pokud účtujeme o odložené dani, potom o odloženém daňovém dluhu vždy, avšak o odložené daňové pohledávce při respektování zásady opatrnosti.