Daňová uznatelnost úroků v roce 2025

Testování úrokových nákladů na zahrnutí do vstupní ceny dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku

České účetní předpisy definují v případě pořizování jednotlivých složek aktiv, které položky mohou, nesmí nebo musí vstupovat do vstupní ceny jako vedlejší pořizovací náklady. Je nutné rozlišovat na straně jedné pořizování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a na straně druhé pořizování krátkodobého finančního a dlouhodobého finančního majetku a zásob.

Pokud se jedná o pořizování dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku, platí následující pravidlo. Do okamžiku zařazení majetkové složky do užívání se časově rozlišené úrokové náklady zahrnují dle rozhodnutí účetní jednotky do vstupní ceny (vedlejší pořizovací náklad) nebo do účetních nákladů. Po okamžiku zařazení majetkové složky do užívání se časově rozlišené úroky povinně zahrnují do účetních nákladů.

Pokud se jedná o pořizování krátkodobého finančního a dlouhodobého finančního majetku a zásob, zahrnují se časově rozlišené úroky povinně do účetních nákladů v časovém intervalu před i po zařazení složky aktiva do užívání.

Test na časové rozlišení

Pokud se úrokové náklady v souladu s českými účetními předpisy účtují na vrub nákladů, nesmíme opomenout akruální princip podvojného účetnictví a úrokové náklady časově rozlišit.

Test na věřitele fyzickou osobu – neúčetní jednotku

Pokud je věřitelem fyzická osoba – neúčetní jednotka, zdaňuje dle § 8 ZDP úrokové příjmy v okamžiku přijetí úrokových příjmů. Pokud je dlužníkem účetní jednotka, která vede podvojné účetnictví, respektuje akruální princip (časové rozlišování). Z tohoto důvodu zavádí ZDP pravidlo, že pokud je věřitelem fyzická osoba – neúčetní jednotka, jsou úrokové náklady daňově uznatelným nákladem u dlužníka až v okamžiku zaplacení věřiteli – fyzické osobě, která je neúčetní jednotkou.

Test na cenu obvyklou

Dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je nutné, aby ceny mezi osobami spojenými (kapitálově nebo jinak) byly stanoveny na úrovni obvyklé v době a místě. Ustanovení o ceně obvyklé se dle § 23 odst. 7 ZDP nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. Spojené osoby jsou definovány v ZDP v ustanovení § 23 odst. 7 písm. a) a b).

Dle Pokynu GFŘ D-59 se splnění podmínek uvedených v § 23 odst. 7 ZDP posuzuje v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení.

Pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny v souladu se zněním § 23 odst. 7 ZDP, se mj. postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané OECD, která je průběžně aktualizována a doplňována, zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního odstupu lze v rámci České republiky aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky. Příslušné postupy jsou mimo výše uvedenou Směrnici OECD podrobně rozvedeny v samostatných pokynech Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství.

Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké dle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 4 ZDP. Pro účely tohoto ustanovení se za osoby blízké považují osoby vymezené v § 22 občanského zákoníku (osoby, které spolu trvale žijí, osoby navzájem blízké).

Test nízké kapitalizace

Finanční náklady, kterými se pro účely ZDP rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související náklady, včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, a to ve výši finančních nákladů z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.

Nutno podotknout, že Pokyn GFŘ D-59 definuje rozsáhlý vysvětlující výklad pro ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, jemuž je nutné věnovat pozornost.

Test dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů

Za daňově neuznatelné náklady se považují náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za nálad přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, osobou spojenou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí.

Test dle § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů

Finanční náklady, které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, se považují dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP za daňově neuznatelné.

Tip redakce

Vyzkoušejte si zdarma účetní program Money S3

S ním můžete snadno vést účetnictví, daňovou evidenci, vystavovat faktury a evidovat sklad pro kamenný i online prodej.

Stáhnout zkušební verzi

Závěr

Pokud řeší účetní jednotka daňovou uznatelnost úrokových nákladů, je nutné respektovat české účetní předpisy, ZDP, Pokyn GFŘ D-59, jakož i interní (vnitropodnikové) směrnice podnikatelského subjektu. ZDP nedefinuje nakládání s úrokovými náklady ne jediném vymezeném místě (ustanovení), nýbrž je nutné dohledávat příslušné textace v celé šíři této právní normy. Mezi nejzásadnější testy daňové uznatelnosti pro zdaňovací období roku 2025 patří test na zahrnování časově rozlišených úrokových nákladů do vstupní ceny aktiva, časové rozlišení samotné, testování na věřitele – fyzickou osobu – neúčetní jednotku, testování úroků stanovených mezi kapitálově nebo jinak spojenými osobami, test nízké kapitalizace, test dle § 25 odst. 1 zk) ZDP a test dle § 25 odst. 1 zl) ZDP. Velmi důležitá ustanovení a vysvětlení obsahuje ve vazbě na ZDP Pokyn GFŘ D-59, který obsahuje velmi důkladné textace pro test nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a stanovení úroků mezi kapitálově či jinak spojenými osobami dle § 23 odst. 7 písm. a) a b) ZDP. Výše uvedený článek uvádí výčet nejzásadnějších testů pro daňovou uznatelnost úrokových nákladů pro zdaňovací období roku 2025 pro účetní jednotky, tj. vedoucí podvojné účetnictví pro podnikatele. Neopomeňme, že zvláštní pravidla daňové uznatelnosti nákladů a výnosů platí i pro smluvní sankce na straně dlužníka i věřitele. Zcela samostatná daňově právní úprava existuje pro fyzické osoby, které nejsou účetní jednotkou a nevedou podvojné účetnictví (daňová evidence, procentní výdaje z příjmů, paušální daň).