Jak na technické zhodnocení majetku – účetní a daňový pohled na řešení výjimečných majetkových složek aneb na co je dobré myslet, když technicky zhodnocuji majetek

Účetní odpisy technického zhodnocení

Technické zhodnocení začínáme odepisovat po jeho uvedení do užívání, což v praxi znamená, že provedené technické zhodnocení splňuje veškeré technické i zákonné předpisy pro jeho užívání. Technické zhodnocení zvyšuje ocenění jednotlivého majetku, což znamená, že se mění odpisový plán. Způsob účetního odepisování si stanovuje každá účetní jednotka sama. Většinou se používá takový, kde TZ zvyšuje odpisovou základnu a odpisy se rozpočítají na doposud neodepsané období. Kromě toho je také nutné se zabývat otázkou, zda provedené technické zhodnocení nebude prodlužovat dobu použitelnosti daného majetku a tím by nastala potřeba změnit dobu odepisování.

Daňové odpisy

Zatímco by měly daňové odpisy vyjadřovat dobu skutečného používání – životnosti majetku (toto nemusí být vyjádřeno pouze časem, ale např. i výkonem), daňové odpisy jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů do několika odpisových skupin podle počtu let pro všechny stejně.

Zahájení odepisování je obdobné, jako u účetních odpisů. V prvním roce odepisování je provedené technické zhodnocení součástí vstupní ceny – nahlížíme na něj tedy tak, jako by majetek byl pořízen celý najednou a pro odepisování používáme sazbu pro první rok odepisování. V dalších letech pak provedené technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu (rovnoměrné odepisování) resp. zůstatkovou cenu (zrychlené odepisování)

Příklad

Podnikatel provede na automobilu zařazeném v obchodním majetku v roce 2017 o vstupní ceně 600 000 Kč technické zhodnocení v roce 2019 ve výši 50 000 Kč a v roce 2021 ve výši 85 000 Kč.

• Odpisování rovnoměrným způsobem dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP

• Odpisování zrychleným způsobem dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP

Opakované technické zhodnocení při odpisování zrychleným způsobem prodlouží dobu odpisování déle než při odpisování rovnoměrným způsobem.

Nevýznamné technické zhodnocení stavby

Při této příležitosti je zajímavé podívat se, jak nám „nevýznamné“ technické zhodnocení stavby odepisované zrychleně ovlivní hodnoty daňových odpisů a tím i základ daně. Pokud odepisujeme majetek zrychleně, může být technické zhodnocení nevýhodné. Tato nevýhodnost spočívá v tom, že po technickém zhodnocení mohou být odpisy zhodnoceného majetku nižší, než by byly bez technického zhodnocení. Dodání nevýznamné částky k původnímu majetku může způsobit výrazné snížení daňových odpisů, a to z důvodu konstrukce zrychlených odpisů.

Technické zhodnocení již odepsaného majetku

Technické zhodnocení může být provedeno i na daňově odepsaném hmotném majetku. Odpis technického zhodnocení provedeného na odepsaném hmotného majetku bude záviset na tom, zda hmotný majetek byl odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem:

• v případě rovnoměrného odpisování se zvýší vstupní cena majetku o hodnotu technického zhodnocení a majetek bude odpisován podle § 31 ZDP ze zvýšené vstupní ceny (zvýšená vstupní cena = vstupní cena + technické zhodnocení),
• v případě zrychleného odpisování bude odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny podle § 32 ZDP (zvýšená zůstatková cena = zůstatková cena + technické zhodnocení, přičemž zůstatková cena je nulová, takže se bude odpisovat pouze z hodnoty technického zhodnocení).

Technické zhodnocení majetku, kde jsou uplatněny mimořádné odpisy

Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 pořízený v období od 1.1.2020 do 31.12.2021 (očekává se, že se bude vztahovat i na majetek pořízený v letech 2022 a 2023) je možné odepisovat formou měsíčního odpisu ve zkrácené lhůtě 12, resp. 24 měsíců. Tyto mimořádné odpisy není možno pozastavit.

Technické zhodnocení takto odepisovaného majetku nezvyšuje jeho vstupní cenu, ale odepisuje se samostatně v rámci dané odpisové skupiny rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Technické zhodnocení majetku do 80.tis zařazeného jako hmotný majetek

U movitého majetku se vstupní cenou do 80. tis, který je dle interní směrnice společnosti zařazený   jako hmotný majetek (tzn. není účtovaný rovnou do nákladů) se uplatňuje daňový režim, podle kterého se daňové odpisy rovnají účetním. Daňový náklad nelze tedy v tomto případě uplatnit okamžitě a ani nelze využít rovnoměrný nebo zrychlený způsob odepisování.

Na rozdíl od odepisování v rámci odpisových skupin nelze u majetku do 80. tis. zařazeného účetně jako hmotný majetek daňové odpisy pozastavit.

Technické zhodnocení do 80.tis. na rozdíl od tohoto majetku má dva možné způsoby řešení. Můžeme uplatnit celou hodnotu provedeného technického zhodnocení rovnou jako daňový náklad nebo o ni zvýšit vstupní cenu odepisovaného majetku a rozložit uplatnění daňového nákladu v čase. Zde je důležité připomenout, že účetně se poplatník stále řídí svými účetními předpisy – vnitřní účetní směrnicí. Má-li tedy např. stanovenou jako limit pro technické zhodnocení částku 40. tis. Kč, tak účetně hodnotu majetku zvýší a daňově si může vybrat, zda zároveň zvýší i daňovou vstupní cenu nebo jestli toto technické zhodnocení uplatní rovnou do nákladů mimoúčetní úpravou základu daně, což je ale náročné na další evidence a zvyšuje to možnost chyby.

Legislativní změna §33 – z dotazů k novele zákona o daních z příjmů – Finanční správa

Zákonem č. 609/2020 Sb. bylo z ustanovení § 33 odst. 1 ZDP vypuštěno spojení, že limit pro technické zhodnocení se posuzuje v úhrnu ve zdaňovacím období. Má tato změna vliv na stávající výklad, že předmětný limit je posuzován v úhrnu výdajů na technické zhodnocení za zdaňovací období?

Legislativní změna v textu § 33 odst.1 ZDP nemá vliv na změnu stávajícího výkladu.

I nadále platí, že výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku se posuzují ve vztahu ke zdaňovacímu období, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 tis. Kč. Dle odůvodnění k pozměňovacímu návrhu přijatému na půdě Poslanecké sněmovny byl text vypuštěn pouze v souvislosti se zvýšením hranice limitu ze 40 tis. Kč na 80 tis. Kč, a nikoliv v důsledku jiných věcných změn.

K tomuto výkladu lze podpůrně využít znění ustanovení § 33 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ze kterého lze dovodit, že ustanovení § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů se použije nejen pro zdaňovací období vymezená zákonem o daních z příjmů, ale i jiná období, za která se podávají daňová přiznání.

Technické zhodnocení pronajatého majetku

Aby bylo technické zhodnocení na pronajatém majetku nebo na majetku pořizovaném na finanční leasing daňovým nákladem u nájemce, a aby si mohl nájemce toto zhodnocení daňově odepisovat, musí být splněny následující podmínky:

• Technické zhodnocení hradí nájemce
• Nájemce má písemný souhlas s odepisování technického zhodnocení od vlastníka
• Vlastník nesmí zvýšit vstupní cenu hmotného majetku o hodnotu provedeného technického zhodnocení
• Nájemce zařadí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, do které je pronajatý majetek zatříděn

Doba odepisování technického zhodnocení u najatého majetku je omezena dobou nájmu. Když dojde k ukončení nájemního vztahu, ať už uplynutím nájemní doby výpovědí jedné ze stran, můžou nastat dvě varianty:

• Pronajímatel uhradí nájemci zůstatkovou cenu technického zhodnocení a nájemce si uplatní jako daňový výdaj cenu do výše úhrady pronajímatelem
• Pronajímatel neuhradí nájemci zůstatkovou cenu technického zhodnocení a nájemce má tuto zůstatkovou cenu jako nedaňový náklad

Při ukončení nájemního vztahu pak pronajímatel navýší o zůstatkovou cenu technického zhodnocení vstupní cenu pronajímaného majetku a může pokračovat v odepisování, a to vše bez ohledu na to, zda zůstatkovou cenu technického zhodnocení uhradil nebo ne.

Technické zhodnocení nehmotného majetku

Za technické zhodnocení nehmotného majetku se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku.

Od 1.1.2021 jsou ze zákona o daních z příjmů vypuštěna všechna ustanovení týkající se daňového odpisu nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení. U nehmotného majetku pořízeného od 1.1. 2021 se tak jako daňový uplatňuje účetní odpis. K nehmotnému majetku pořízenému do 31.12.2020 je potřeba vzít v úvahu následující:

• Na nehmotný majetek zařazený dle „starého“ zákona použijeme ustanovení ve znění před novelou. Takový majetek budeme tedy stále odepisovat dle podmínek, které už v zákoně o daních z příjmů po novele nejsou. Takový majetek povedeme dále v evidenci dlouhodobého majetku
• Technické zhodnocení majetku zařazené od 1.1.2021 provedené na nehmotném majetku zařazeném dle „starého“ zákona se použijí ustanovení „starého“ zákona, což znamená, že zde stále platí limit 40 tis. Kč a povinná minimální doba odepisování.

Závěr

Díky technickému zhodnocení mají daňové odpisy prodlouženou dobu odepisování. Technické zhodnocení majetku při použití mimořádných odpisů je odepisováno samostatně bez možnosti využití mimořádných odpisů při zatřídění do skupiny stejné jako je majetek, na kterém je prováděno.

Při posouzení technické zhodnocení nehmotného majetku zařazeného dle „starého“ zákona použijeme ustanovení ZDP před novelou.

Zdroje:

21.10.2021, Ing. Ivan Macháček, Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční správa