Úmrtí fyzické osoby z pohledu zákona o daních z příjmů

Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se zaměříme především na typy daňového přiznání, lhůty pro jejich podání a období, za která se daňová přiznání podávají. Smyslem tohoto článku bude utříbení si základních znalostí a vytvoření povědomí o této problematice, abychom byli v praxi schopni systematicky z hlediska daně z příjmů fyzických osob uchopit a ošetřit i tuto situaci, které se nikdo nevyhneme.

Úmrtí fyzické osoby je zpravidla spojeno s velkým zármutkem, zařizováním pohřbu a řešením dědického řízení. Pozůstalí si však často neuvědomují, že v souladu s českými daňovými předpisy je nutné řešit i případné daňové povinnosti, které se se zemřelou osobou váží. Fyzická osoba – poplatník daně z příjmů fyzických osob pravidelně řeší, zda mu vzniká povinnost či právo sestavit a podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období. Nejinak je tomu i v případě, kdy člověk zemře. V této situaci je však řešení této otázky komplikovanější o to více, že kromě dohledávání a shromažďování podkladů po zemřelé osobě, je nutné respektovat přísné lhůty pro podání daňových přiznání. Ač to může znít v době po úmrtí člověka (často citově blízké osoby) více než cynicky, je nutné z hlediska daně z příjmů fyzických osob řešit tyto základní otázky:

• Vzniká povinnost podat / podávat daňové přiznání za zemřelou osobu?
• Kdo bude daňové přiznání podávat?
• V jakých lhůtách a za jaká období budou daňová přiznání podávána?

Povinnost podat / podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů (dále jen ZDP) definuje podmínky a situace, při jejichž splnění je nutno podat daňové přiznání. Tyto podmínky platí v zásadě obdobně i v případě zemřelé osoby a nic nemění na tom, že tato fyzická osoba již nežije. V současné době se totiž na zemřelou osobu z hlediska § 239a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ) pohlíží, jako by žila, a to až do dne předcházejícího dni pravomocně skončeného dědického řízení. Tento článek si neklade za cíl řešit podmínky pro vznik povinnosti podat daňová přiznání, nýbrž přiblížit lhůty pro podání daňových tvrzení, za jaká období se daňová přiznání budou podávat a kdo tak bude vlastním jménem na účet pozůstalosti činit.

Osoba spravující pozůstalost

V souladu s § 239b DŘ plní daňovou povinnost zůstavitele tzv. osoba spravující pozůstalost, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Z hlediska finančního úřadu, resp. správce daně, platí, že daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.

DŘ sice pracuje s pojmem tzv. osoby spravující pozůstalost, avšak tento pojem sám nedefinuje a ani tento pojem není definován obecnými právními předpisy. V praxi je správci daně běžně akceptované, že osobou spravující pozůstalost je jeden z dědiců, o němž se dědicové dohodnou. Pokud k této dohodě nedojde, určí osobu spravující pozůstalost správce daně.

Daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob

V prvé řadě je nutné stanovit období, za která se podávají daňová přiznání za zemřelou osobu z hlediska daně z příjmů fyzických osob. Následně je nutné rozhodnout, zda byla v rámci těchto časových úseků splněna některá podmínka ZDP pro povinnost podat daňové přiznání za příslušné časové období. Pokud povinnost podat daňová přiznání za jednotlivé časové intervaly vzniká, existují celkem tři typy daňového přiznání a každé z nich vykazuje svoje vlastní specifické rysy co do obsahu, lhůt podání a období, za která se sestavují a podávají.

1. Daňové přiznání typu „I“

Daňové přiznání typu „I“ se podává za časový interval od 1. ledna do dne předcházejícího úmrtí zůstavitele.

Dle § 239b DŘ je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Tuto lhůtu nelze prodloužit.

V případě úmrtí fyzické osoby se tedy „nečeká“ na skončení kalendářního roku, v němž fyzická osoba zemřela, nýbrž je nutné brát v potaz časový úsek od 1. ledna do dne předcházejícího úmrtí zůstavitele a řešit, zda v tomto intervalu byla splněna některá z podmínek ZDP pro vznik povinnosti sestavit a podat daňového přiznání. Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal, je vhodné (i když nikoliv povinné) oznámit místně příslušnému správci daně tuto skutečnost.

Daňové přiznání typu „I“ se vyznačuje zejména tím, že je možné od základu daně uplatnit při splnění zákonných podmínek nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, daňovou ztrátu minulých let dle § 34 ZDP, slevy na dani dle § 35ba a daňové zvýhodnění dle § 35c.

V tomto daňovém přiznání se neprovádí úprava základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, protože se na tomto místě ještě nehovoří o ukončení činnosti zemřelé osoby.

2. Daňové přiznání typu „M“

Daňové přiznání typu „M“ se podává v případě, že do konce kalendářního roku, v němž fyzická osoba zemřela, nenastalo pravomocné ukončení dědického řízení. Pokud by bylo dědické řízení pravomocně ukončeno v tomtéž kalendářním roce, v němž fyzická osoba zemřela, daňové přiznání typu „M“ by se vůbec nepodávalo. V takovém případě by se řešila povinnost podání daňových přiznání pouze typu „I“ a „N“.

Pokud však není dědické řízení pravomocně ukončeno do konce kalendářního roku, v němž zůstavitel zemřel, podává se daňové přiznání typu „M“ za období ode dne úmrtí fyzické osoby do 31. prosince kalendářního roku, v němž zůstavitel zemřel.

Základní lhůta pro podání tohoto daňového přiznání, v případě podání daňového přiznání osobou spravující pozůstalost, je do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, při elektronickém způsobu podání se lhůta prodlužuje na 4 měsíce. Prodloužená lhůta pro podání tohoto daňového přiznání činí do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání podává daňový poradce.

Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal, je vhodné (i když nikoliv povinné) oznámit místně příslušnému správci daně tuto skutečnost.

V souladu s § 38ga ZDP však v tomto daňovém přiznání není možné uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani dle § 35ba ZDP (s výjimkou slevy na dani dle § 35 ZDP) a daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP. Od roku 2015 lze v tomto daňovém přiznání uplatnit daňovou ztrátu minulých let.

V tomto daňovém přiznání se neprovádí úprava základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, protože se na tomto místě ještě nehovoří o ukončení činnosti zemřelé osoby.

3. Daňové přiznání typu „N“

V souladu s § 239b DŘ je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni pravomocného skončení dědického řízení.

Pokud by tedy bylo dědické řízení pravomocně ukončeno ve stejném kalendářním roce, kdy zůstavitel zemřel, podávalo by se daňové přiznání typu „N“ za časový interval ode dne úmrtí fyzické osoby do dne předcházejícího pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti.

Pokud by bylo dědické řízení pravomocně ukončeno až v některém z příštích kalendářních let, která následují po kalendářním roce úmrtí zůstavitele, podávalo by se daňové přiznání typu „N“ za časový interval od 1. ledna (kalendářního roku pravomocně skončeného dědického řízení) do dne předcházejícího pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti.

Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal, je vhodné (i když nikoliv povinné) oznámit místně příslušnému správci daně tuto skutečnost.

V souladu s § 38ga ZDP však v tomto daňovém přiznání není možné, stejně jako v daňovém přiznání typu „M“, uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani dle § 35ba ZDP (s výjimkou slevy na dani dle § 35 ZDP) a daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP. Od roku 2015 lze v tomto daňovém přiznání uplatnit daňovou ztrátu minulých let.

V tomto daňovém přiznání se již ovšem provádí úprava základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, protože nastává pravomocné ukončení dědického řízení.

Závěr

Výše uvedený článek si klade za cíl pouze upozornit na základní souvislosti z hlediska ZDP fyzických osob v případě úmrtí, zejména ve vazbě na osobu spravující pozůstalost, lhůty pro podání daňových přiznání a období, za která se daňová přiznání sestavují. Smyslem článku nebylo podrobně definovat a analyzovat konkrétní technické úpravy a daňové transakce řešené v tom kterém typu daňového přiznání. Pro tento účel je nutné se již obrátit na daňového poradce nebo odborného konzultanta. Cílem článku bylo upozornit na základní povinnosti sestavení a podávání daňových přiznání z hlediska ZDP v případě úmrtí fyzické osoby – co do lhůt pro podání a období, za která se vyhotovují.