Jak na rezervy z účetního a daňového hlediska?

Vymezení rezerv z účetního a daňového hlediska

Účetní vymezení rezerv

Rezervy představují v rozvaze účetní jednotky cizí zdroj krytí, tj. cizí kapitál neboli cizí pasivum. Je to způsobeno tím, že rezerva se tvoří ke krytí budoucích rizik a ztrát. Rovněž bývá někdy její tvorba zdůvodňována tím způsobem, že rezerva představuje budoucí dluh podnikatelského subjektu. Z tohoto důvodu je vykazována jako součást cizích pasiv a nikoliv jako složka vlastního kapitálu.

Rezervy se tvoří a rozpouští v souladu s českými účetními předpisy a vnitropodnikovou směrnicí firmy. V této souvislosti je nutno zmínit především respektování obecných účetních zásad, jako je zásada významnosti a zásada opatrnosti. Zásada významnosti spočívá ve vytvoření správné představy uživatele účetní závěrky o aktuální situaci podnikatelského subjektu a jeho očekávaném budoucím vývoji. Zásada opatrnosti vychází z předpokladu, že aktiva vykazujeme co možná v nejmenší hodnotě, naopak dluhy v co možná nejvyšší hodnotě. Základním účetním nástrojem pro toto zachycení jsou opravné položky a právě rovněž rezervy. Obecně tedy platí, že při respektování zásady opatrnosti „aktiva a zisky nenadhodnocujeme“ a „dluhy a ztráty nepodhodnocujeme“.

Typickými představiteli rezerv z účetního hlediska jsou především například:

• rezervy na pozáruční opravy výrobků,
• rezervy na reklamace,
• rezervy na daň z příjmů,
• rezervy na nevyčerpanou dovolenou,
• rezervy na kurzové ztráty.

Daňové vymezení rezerv

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) definuje situace, kdy může být tvorba rezervy – po splnění zákonných podmínek, daňově uznatelným nákladem. ZDP přitom odkazuje na zvláštní právní předpis, kterým je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR). Dle ZoR se za daňově uznatelné rezervy považují bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostatní rezervy dle ZoR. Mezi tyto ostatní rezervy patří rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rovněž mezi tyto ostatní rezervy patří rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady.

Pokud budou splněny podmínky pro tvorbu výše uvedených rezerv dle ZoR, umožňuje ZDP tyto náklady (výdaje) považovat za daňově uznatelný náklad.

Níže si přiblížíme metodiku účtování tvorby a rozpouštění (zrušení) rezerv a následně základní podmínky, které musí být dle ZoR splněny, aby byla tvorba vybraných rezerv považována za daňově uznatelný náklad dle ZDP.

Účtování o rezervách

Z účetního hlediska můžeme v zásadě rozlišit tvorbu a rozpouštění (zrušení) rezerv v provozní a finanční oblasti. Jako samostatnou můžeme uvažovat tvorbu a rozpouštění (zrušení) rezervy na daň z příjmů.

Obecně se účetně zachytí tvorba rezervy na vrub (má dáti) výsledkového účtu nákladů a ve prospěch (dal) účtu příslušné rezervy. Rozpouštění (zrušení) rezervy se zaúčtuje opačným účetním zápisem, tj. na vrub (má dáti) účtu příslušné rezervy a ve prospěch (dal) výsledkového účtu nákladů.

V případě rezerv v provozní oblasti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 (v praxi nejčastěji účet 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv, resp. 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 451 – Zákonné rezervy, resp. 459 – Ostatní rezervy). O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem.

V případě rezerv ve finanční činnosti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 (v praxi nejčastěji účet 574 – Tvorba a zúčtování rezerv ve finanční činnosti) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45. O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem.

Pokud by účetní jednotka účtovala o rezervě na daň z příjmů, zachytí se její tvorba na vrub účtu účtové skupiny 59 (v praxi nejčastěji účet 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 454 – Rezerva na daň z příjmů). O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem. V praxi se rezerva na daň z příjmů tvoří a účtuje se o ní v situaci, kdy je nutné vyhotovit účetní výkazy účetní jednotky dříve, než je vypočtena „ostrá“ daň z příjmů a vyhotoveno daňové přiznání k dani z příjmů.

Rezervy z hlediska daně z příjmů fyzických a právnických osob

Jak jsme si již vysvětlili, pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy dle ZDP musí být splněny podmínky dle ZoR. Rezervy se tvoří způsobem a k účelům, které stanovuje ZoR, a uplatňují se za zdaňovací období, pokud ZoR nestanoví jinak. Zdaňovacím obdobím se pro účely ZoR rozumí u právnických osob zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace. Zdaňovacím obdobím se pro účely ZoR u fyzických osob rozumí kalendářní rok.

Aby bylo možné tvorbu rezervy po splnění podmínek dle ZoR pojímat jako daňově uznatelný náklad dle ZDP, musí být tvorba rezervy vždy zaúčtována (v případě účetních jednotek) nebo uvedena v daňové evidenci (osoba samostatně výdělečně činná s daňovou evidencí).

Nejčastějším představitelem daňově uznatelné rezervy je v praxi rezerva na opravy hmotného majetku. Tuto rezervu mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo nebo jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni.

Je tedy nutné zdůraznit, že se jedná o rezervu na „opravu“, tj. nikoliv na technické zhodnocení a „hmotného majetku“, tj. nikoliv nehmotného majetku. Dle ZoR se rezerva na opravu hmotného majetku nesmí vytvářet v případech hmotného majetku:

• který je určen k likvidaci,
• u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
• u něhož se jedná o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
• k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Důležitou podmínkou pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku je skutečnost, že budou peněžní prostředky v plné výši rezervy převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle ZoR, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši převedeny na tento samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Dále platí, že peněžní prostředky tohoto samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Rezerva na opravu hmotného majetku nemůže být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Tuto rezervu lze tvořit pouze u hmotného majetku, který je zařazen ve 2., 3., 4., 5. nebo 6. odpisové skupině dle Přílohy č. 1 ZDP.

ZoR dále definuje celou řadu dalších podmínek, které musí být pro daňovou uznatelnost rezervy na opravu hmotného majetku splněny a je nutné se s nimi v praxi podrobně seznámit.

Shrnutí

Rezervy představují cizí zdroj financování podnikatelského subjektu a jsou tvořeny ke krytí budoucích rizik nebo ztrát. Je nutné rozlišovat rezervy z účetního a daňového hlediska. Z účetního hlediska využití rezerv respektuje zejména zásadu významnosti a opatrnosti vykazovaných účetních informací. Tvorba příslušné rezervy se účetně zachytí na vrub výsledkového účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu rezervy. O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem.

Z daňového hlediska je tvorba rezerv posuzována s ohledem na daňovou uznatelnost nákladů dle ZDP, který pro splnění zákonných podmínek odkazuje na ZoR. Důležité je upozornit na skutečnost, že aby bylo možné rezervu posuzovat z hlediska ZDP, resp. ZoR, je nutné, aby o ní bylo účtováno v účetnictví, nebo aby byla uvedena v daňové evidenci.

Účtování rezerv vám usnadní vhodný účetní software, jako je Money S3. Rezervy do něj zaúčtujete na několik kliknutí – včetně výběru vhodných účtů Má dáti a Dal. Následně s nimi můžete pracovat i při přípravě daňového přiznání.

Přesvědčte se o tom i vy a vyzkoušejte si Money S3 zdarma. Program ve verzi Start můžete používat po neomezeně dlouhou dobu, limitováni jste pouze počtem vystavených dokladů.