Jak ocenit zásoby vytvořené vlastní činností?

Vyhláška č.500/2002 Sb. v souladu s § 49 umožňuje oceňovat zásoby vyrobené vlastní činností dvěma metodami:

• ve skutečné výši
• v předem stanovených nákladech a to na základě vlastní kalkulace výroby.

Ocenění zásob vyrobených vlastní činností musí zahrnovat všechny náklady, které souvisejí s výrobou. Zodpovědností účetní jednotky je správně vyhodnotit, které náklady přímo nebo nepřímo souvisejí s výrobou a tyto náklady musí zahrnout do ocenění výrobku (tzv. kalkulační jednice).

Co jsou náklady vynaložené na výrobu a náklady vztahující se k výrobě?

Jsou to náklady, u nichž existuje přímá nebo příčinná souvislost s výrobou a hlavně jsou vynaloženy účelně. Pokud je práce neúčelná nebo se plýtvá materiálem, kapacita není plně využívána nejedná se o přímou souvislost s výrobou.

Co jsou účelně vynaložené náklady?

Účelně vynaložený přímý i nepřímý náklad je takový, který byl vynaložen efektivně, hospodárně a je nezbytný pro uvedení zásob na jejich současné místo a do požadovaného stavu.

Přímé náklady jsou náklady přímo vynaložené na výrobu jednoho kusu výrobku tzv. kalkulační jednice a lze je ke kalkulační jednici přímo přiřadit. Jedná se většinou o náklady variabilní, které se zvyšují s růstem objemu výroby.

• přímý materiál (spotřeba základního materiálu při výrobě)
• přímé mzdy (hrubé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění)
• subdodávky od dodavatelů, které jsou součástí výrobku

Nepřímé náklady jsou náklady, které souvisejí s výrobou, jsou účelně a účelově vynaloženy na výrobu, ale ke kalkulační jednici je lze přiřadit pouze alokováním pomocí vhodné rozvrhové základny (rozvrhového klíče). Nepřímé náklady mohou být fixní i variabilní.

• Spotřeba energií
• Výkonové a časové odpisy výrobního zařízení
• Odpisy budov sloužících k výrobě
• Nájemné výrobních prostor
• Náklady na technickou přípravu výroby
• Náklady na údržbu výrobních strojů
• Náklady na kontrolu kvality

Do kalkulace ceny zásob vytvořených vlastní činností nesmí být promítnuty náklady na administrativu, finanční náklady prodejní a odbytové náklady, které s výrobou nesouvisejí. Dále sem nepatří náklady neúčelně vynaložené a náklady spojené s nevyužitou kapacitou.

Příklad nákladů neúčelně vynaložených:

• Neobvyklé množství odpadu
• Vyhnutelné škody
• Neúčelně vynaložené práce
• Náklady související s nevyužitou kapacitou

Jak naložit s náklady související s nevyužitou kapacitou nebo neobvykle vysoce využitou kapacitou?

Běžným využitím kapacity je předpokládaný objem výroby za běžných okolností. Pokud je výrobní zařízení využíváno méně nebo se výrobní zařízení vůbec nevyužívá, nemůže být použito pro rozvrhovou základnu. Pro alokaci fixních nákladů na kalkulační jednici, musí být použito výhradně běžné využití kapacity. Zbytek nepřiřazených fixních nákladů je nákladem běžného období. Pokud se skutečný objem výroby blíží běžné kapacitě, lze skutečný objem výroby jako rozvrhovou základnu využít.

Při nezvykle vysokém využití výrobní kapacity se hodnota nepřímých fixních nákladů přiřazená na kalkulační jednici sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní skutečných nákladů. Variabilní nepřímé náklady se přiřazují na kalkulační jednici podle skutečného využití výrobních zařízení.

Příklad výroby pánské košile:

Přímé náklady: spotřeba materiálu (látka, nitě, knoflíky); mzda švadlen a ostatních dělníků, kteří se na výrobě podílejí, stříhají, žehlí, skládají atd.

Nepřímé náklady: spotřeba energie, časové odpisy šicích a žehlicích strojů, nájemné budov, mzdy údržbářů strojů.

Jak zvolit vhodnou rozvrhovou základnu pro alokaci nepřímých nákladů?

Pro zvolení správné rozvrhové základny (alokačního klíče) je potřeba hledat hodnotu, která nejvíce ovlivňuje výši těchto nákladů a zároveň je stabilní a kvantifikovatelná.

Příklady vhodných alokačních klíčů:

• Spotřeba energií : spotřebovaná energie pro všechna oddělení týkající se výroby.
• Výkonové odpisy: počet vyrobených kusů
• Časové odpisy: průměrný objem výroby na daném stroji za několik období
• Nájemné výrobních prostor: metry čtverečních sloužící k výrobě
• Údržba výrobních strojů: počet hodin, kdy bylo zařízení v provozu

Co neopomenout při zpracování účetní závěrky?

Vyhláška č. 500/2022 Sb. umožňuje oceňovat zásoby vyrobené vlastní činností ve skutečných nebo předem stanovených nákladech. Pokud účetní jednotka oceňuje zásoby za použití metody předem stanovených nákladů musí alespoň na konci účetního období porovnat předem stanovené vlastní náklady se skutečnými náklady. Toto je potřeba vyhodnotit a zjistit, zda nevznikl významný rozdíl mezi oceněním zásob dle předem stanovených nákladů a skutečných nákladů. Pokud byl identifikován významný rozdíl, je nezbytné upravit ocenění na úroveň skutečných nákladů, protože účetní jednotka v souladu s §7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví je povinna použít metodu, která lépe zobrazuje skutečný stav.

Tato úprava představuje změnu odhadu a musí být zaúčtována do běžného účetního období do výsledovky na účty skupiny 58 Změna stavu zásob vytvořených vlastní činností.

Pokud ale účetní jednotka začne do vlastních nákladů zahrnovat nějaké další nepřímé náklady nebo třeba rozšíří výrobní režii, jedná se o změnu metody a je nutné postupovat v souladu s NUR I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách. Dopad této změny metody je potřeba do účetnictví promítnou retrospektivně a zaúčtovat rozvahově s dopadem do zisků minulých let.

Účetní jednotka rovněž na konci účetního období při inventarizaci zásob rovněž zjišťuje, zda u zásob vytvořených vlastní činností nedošlo ke snížení hodnoty. Pokud ocenění zásob vytvořených vlastní činností včetně očekávaných nákladů na jejich úplné dokončení v budoucnosti je vyšší než očekávaná prodejní cena, je povinna účetní jednotka toto zohlednit v ocenění zásob a vytvořit opravnou položku.

Pokud účetní jednotka uzavřela smlouvu na tzn. ztrátové projekty a je definován objem výroby, k němuž se účetní jednotka zavázala v budoucnosti, pak na tyto ztráty vytvoří rezervu na ztrátové projekty.

Je důležité, aby účetní jednotka měla zpracovánu interní směrnici, kde je detailně popsán způsob ocenění zásob vytvořených vlastní činností včetně popisu kalkulačního vzorce, rozlišení nákladů na přímé a nepřímé a způsob alokace nepřímých nákladů. Metodu ocenění zásob vlastní činností popisuje účetní jednotka každoročně v Příloze k účetní závěrce.