Jak účtovat: Vyšší účetnictví – akvizice a přeměny

Vymezení pojmů v rámci “vyššího účetnictví”

Termín „vyšší účetnictví“ je označení pro oblast akvizic a přeměn. Obecně lze rozlišovat tři základní pojmy:

• akvizice,
• podnikové kombinace a
• přeměny.

Akvizice

Akvizice je chápána jako obecný pojem. Jedná se o proces získávání určitého aktiva, nejčastěji obchodního podílu. Lze rozlišovat tzv. akvizice majetkové a kapitálové. Příkladem majetkové akvizice je například prodej obchodního závodu, příkladem kapitálové akvizice ne například prodej obchodního podílu ve společnosti s ručením omezeným.

Podniková kombinace

Podniková kombinace je pojem používaný v rámci Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS). Jedná se o proces spojování podniků v jeden celek.

Přeměny

Přeměna je pojem používaný v českém právu, kde je stěžejní ZoP, jenž rozlišuje čtyři základní typy přeměn:

• fúzi,
• rozdělení,
• převod jmění na společníka,
• změnu právní formy.

Fúze

Prvním typem přeměny je fúze. Fúze může být realizována ve formě sloučení nebo splynutí.

Fúze splynutím představuje proces, kdy se dvě nebo více obchodních korporací zrušují bez likvidace a následně dochází k jejich zániku s právním nástupcem, tj. dochází k vzniku nástupnické obchodní korporace. Nástupnická obchodní korporace vstupuje do právního postavení zanikající obchodní korporace, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

Fúze sloučením představuje proces, kdy se jedna nebo více obchodních korporací zrušují bez likvidace a následně dochází k jejich zániku s právním nástupcem, přičemž právním nástupcem je „pokračující“ obchodní korporace. Nástupnická obchodní korporace vstupuje do právního postavení zanikající obchodní korporace, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

Rozdělení

Rozdělení je realizováno formou tzv. rozštěpení nebo tzv. odštěpení.

Rozdělení rozštěpením spočívá v tom, že rozdělovaná obchodní korporace zaniká a její jmění přechází 1) na více nově vznikajících obchodních korporací, 2) na více již existujících obchodních korporací nebo 3) dochází ke kombinaci dvou předcházejících možností. Rozštěpením rozdělovaná obchodní korporace zaniká. Jmění zanikající obchodní korporace při rozštěpení, včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů, přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací podle projektu rozštěpení, přičemž její společníci nebo členové se stávají i společníky nebo členy jedné nebo více nástupnických obchodních korporací, nestanoví-li ZoP nebo zvláštní právní předpis jinak.

Rozdělení odštěpením je proces, kdy rozdělovaná obchodní korporace nezaniká a část jejího jmění přechází 1) na jednu nebo více nově vznikajících obchodních korporací, 2) na jednu nebo více již existujících obchodních korporací nebo 3) dochází ke kombinaci dvou předcházejících možností. Odštěpením rozdělovaná obchodní korporace nezaniká, avšak vyčleněná část jejího jmění, včetně případných práv a povinností z pracovněprávních vztahů, přechází na existující nebo vznikající jednu nebo více nástupnických obchodních korporací, podle projektu odštěpení. Společníci nebo členové rozdělované obchodní korporace se stávají i společníky nebo členy jedné nebo více nástupnických obchodních korporací, nestanoví-li ZoP nebo zvláštní právní předpis jinak.

Převod jmění na společníka

Dle pravidel pro jednotlivé právní formy obchodních společností mohou společníci nebo příslušný orgán společnosti rozhodnout, že společnost se zrušuje bez likvidace, a že jmění společnosti, včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů, převezme jeden přejímající společník.

Změna právní formy

Změnou právní formy právnická osoba nezaniká, ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejich společníků.

Obchodní společnost může změnit svou právní formu na jinou formu obchodní společnosti nebo na družstvo. Družstvo může změnit svou právní formu na obchodní společnost.

Další souvislosti přeměn

Důležitým pojmem v rámci problematiky přeměn je tzv. rozhodný den. Rozhodným dnem v případě fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka, se rozumí den, od kterého se jednání zanikající obchodní korporace, nebo zanikajících obchodních korporací, nebo rozdělované obchodní korporace, považuje z účetního pohledu za jednání uskutečněné na účet nástupnické obchodní korporace (nástupnických obchodních korporací) nebo přejímajícího společníka. Rozhodný den přeměny nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku. Jako rozhodný den přeměny může být stanoven nejpozději den zápisu fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku. Rozhodný den přeměny je stanoven v tzv. projektu přeměny.

Projekt přeměny je de facto scénář přeměny, tj. k jakému časovému okamžiku musí být provedeny jednotlivé kroky a kdo zodpovídá za jejich splnění.

Důležitým je v oblasti přeměn účetní období. Účetní období začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis přeměny do obchodního rejstříku, jedná-li se o nástupnickou účetní jednotku nebo účetní jednotku rozdělenou odštěpením. U zúčastněných účetních jednotek končí účetní období dnem předcházejícím rozhodnému dni podle zvláštního právního předpisu.

Při sestavování konečné účetní závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den zúčastněné účetní jednotky rozhodnou, zda budou na nástupnickou účetní jednotku převáděny oceňovací rozdíl k nabytému majetku, goodwill, opravné položky k jednotlivým druhům majetku, přechodná aktiva a pasiva, rezervy a zajišťovací deriváty. Důvody rozhodnutí uvedou v příloze konečné účetní závěrky.

Co se týká odložené daně, odložená daň přechází na nástupnickou účetní jednotku. Podkladem pro stanovení odložené daně mohou být pouze položky, které přecházejí na nástupnickou účetní jednotku.

Účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku.

Závěr:

Vyšší účetnictví je označení pro oblast přeměn. Na obecné rovině rozlišujeme tři základní pojmy: akvizice, podnikové kombinace a přeměny. Akvizice je obecné označení procesu získávání majetkové složky, resp. obchodního podílu. Rozlišujeme akvizice majetkové a kapitálové. Podniková kombinace je pojem používaný v rámci Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) a označují proces spojování samostatných podniků do jednoho celku. Dle českých předpisů, v nichž zcela zásadní roli představuje ZoP, rozlišujeme čtyři typy přeměn: fúzi (sloučením nebo splynutím), rozdělení (rozštěpením nebo odštěpením), převod jmění na (jediného) společníka a změnu právní formy. Velmi důležité je v procesu přeměny vymezení tzv. rozhodného dne, projektu přeměny, účetního období a tzv. konečné účetní závěrky. Rozhodným dnem se rozumí den, od něhož se jednání zanikající obchodní korporace nebo zanikajících obchodních korporací, nebo rozdělované obchodní korporace, považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněné na účet nástupnické obchodní korporace (nástupnických obchodních korporací) nebo přejímajícího společníka. Účetní období v případě přeměny začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis přeměny do obchodního rejstříku. Scénářem pro realizaci přeměny je tzv. projekt přeměny, který definuje konkrétní časové okamžiky, k nimž musí být jednotlivé kroky přeměny provedeny a rovněž určuje subjekty zodpovídající za splnění těchto jednotlivých dílčích fází. Specifická právní úprava je kladena na tzv. konečnou účetní závěrku.