Jak účtovat: Techniky oceňování zásob při pořízení

Pořizovací cena

Pořizovací cena je prvním typem vstupní ceny, kterou použijeme zpravidla pro ocenění zásob při pořízení. Dle českých účetních předpisů je pořizovací cena definována takto:

Pořizovací cena = cena pořízení + vedlejší pořizovací náklady

Cenou pořízení se rozumí „holá“ cena, za kterou je zásoba nakoupena, například cena fakturovaná dodavatelem. Vedlejší pořizovací náklady definuje Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška č. 500/2002 Sb.) v pozitivním a negativním slova smyslu. Mezi vedlejší pořizovací náklady patří například: balné, poštovné, provize, clo, pojistné při přepravě. Mezi vedlejší pořizovací náklady nepatří zejména: úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení související s pořízením zásob.

Jinými slovy, pořizovací cena je definována jako cena, za kterou byla majetková složka pořízena včetně nákladů s pořízením souvisejících. Ke kupní ceně se připočítávají položky definované Vyhláškou č. 500/2002 Sb.

Účetní doklad	Text	Částka	MD	D
Faktura přijatá	Nákup zboží	100.000 Kč	131	321
Faktura přijatá	Dopravné za nakoupené zboží	15.000 Kč	131	321
Jednotný správní doklad	Clo za nakoupené zboží	5.000 Kč	131	379
Výdajový pokladní doklad	Provize za nakoupené zboží	2.000 Kč	131	211
Výdajový pokladní doklad	Pojistné při přepravě zboží	6.000 Kč	131	211
Příjemka na sklad	Příjem zboží na sklad	128.000 Kč	132	131

Vlastní náklady

V případě zásob vytvořených vlastní výrobou se použijí vlastní náklady, které definují české účetní předpisy v podobě:

Vlastní náklady = přímé náklady + poměrná část nepřímých nákladů

Přímé náklady lze „přímo“ kvantifikovat na vyráběné zásoby, například spotřeba přímého materiálu či výkonových mezd. Nepřímými náklady se rozumí zejména odpisy majetku, spotřeba energie, časové mzdy pracovníků. V tomto směru se využívá nástrojů vnitropodnikového účetnictví, zejména kalkulací.

Kalkulace jsou základním nástrojem vnitropodnikového účetnictví, které slouží pro ocenění vnitropodnikových výkonů. Vnitropodnikové účetnictví plní řadu důležitých úkolů pro finanční účetnictví, například:

• oceňuje zásoby vlastní výroby,
• oceňuje dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, který je vytvářený vlastní činností,
• oceňuje vnitropodnikové služby (zejména vnitropodnikovou přepravu),
• poskytuje údaje pro sestavení výkazu zisku a ztráty (výsledovky) v účelovém členění.

Pro účely kalkulací členíme náklady na přímé a nepřímé (režijní).

Přímé náklady přímo souvisí s vytvářeným výkonem. Jsou přiřaditelné konkrétnímu určitému výkonu (výrobku). Jedná se například o suroviny, které přímo přecházejí do výrobku a tvoří jeho podstatu, mzdové náklady výkonových pracovníků.

Nepřímé (režijní) náklady nelze přímo přiřadit ke konkrétnímu výkonu. Na konkrétní výkon se přiřazují za použití příslušných kalkulačních metod. Typickými příklady nepřímých (režijních) nákladů jsou zejména mzdové administrativní náklady, mzdy administrativních pracovníků.

Kalkulace je základním nástrojem v rámci manažerského účetnictví pro určení hodnotových veličin (například nákladů) pro jednotku vytvářené produkce, například jeden vyráběný výrobek či jednu poskytovanou službu. Za tímto účelem se používají tzv. kalkulační vzorce, kterých existuje mnoho druhů. Základní kalkulační vzorec má následující strukturu:

Přímý materiál

Přímé mzdy

Ostatní přímé náklady

Výrobní režie

Vlastní náklady výroby

Zásobovací a správní režie

Vlastní náklady výkonu

Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu

Hrubá obchodní marže (zisk)

Prodejní cena bez daně z přidané hodnoty

Z hlediska druhů kalkulací rozlišujeme zejména:

• kalkulaci prostým dělením (v případě výroby jediného (stejnorodého) druhu výkonu),
• kalkulaci dělením pomocí poměrových čísel (v případě výroby stejnorodého druhu výkonu, avšak různých velikostí (rozměrů), hmotností apod. jednotlivých druhů výkonů),
• kalkulaci přirážkovou (v případě výroby různorodných druhů výkonů).

Jinými slovy, vlastními náklady se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Je na účetní jednotce, aby rozhodla, zda nepřímé náklady budou či nebudou součástí ocenění.

Přímý náklad je náklad, který lze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu výkonu (tj. kalkulační jednici, například výrobek), neboť s ním souvisejí. Nejčastěji bude zahrnovat přímý materiál (suroviny použité na výrobek) a přímé mzdy (mzdy výrobních dělníků), případně další přímé náklady.

Nepřímý náklad zahrnuje zejména režijní náklad (například výrobní, správní a odbytová režie), které nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu výkonu (kalkulační jednici, například výrobku).

Reprodukční pořizovací cena

Pokud nelze využít pořizovací ceny ani vlastních nákladů, je nutné využít reprodukční pořizovací cenu, která se použije zejména v případě pořízení zásob darem, vkladem, děděním nebo inventarizačním přebytkem.

Dle českých účetních předpisů se za reprodukční pořizovací cenu považuje cena, za kterou by byla majetková složka pořízena v době, kdy se o ní účtuje. Při jejím stanovení je rozhodující, za jakou částku by byl pořízen obdobný (stejně opotřebený) majetek.

Účetní doklad	Text	Částka	MD	D
Vnitřní účetní doklad	Pořízení zboží darováním	20.000 Kč	131	648
Vnitřní účetní doklad	Pořízení zboží přebytkem	15.000 Kč	132	648
Vnitřní účetní doklad	Pořízení výrobků přebytkem	5. 000 Kč	123	583

Shrnutí

Zásoby při pořízení lze oceňovat třemi základními způsoby: 1) pořizovací cenou, 2) vlastními náklady, 3) reprodukční pořizovací cenou. Pořizovací cena, která se nejčastěji použije při pořízení zásob koupí, je definována jako součet ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů. Cenou pořízení se rozumí „holá“ kupní cena, vedlejší pořizovací náklady (balné, poštovné, přepravné, provize za sjednání nákupu, pojištění při přepravě, clo) souvisí s pořízením zásob a současně jsou definovány Vyhláškou č. 500/2002 Sb. Vlastní náklady, které se používají při pořízení zásob vlastní výrobou, zahrnují přímé náklady a poměrnou část nepřímých nákladů. Pro její stanovení se využívá kalkulací z vnitropodnikového účetnictví. Nejčastěji se používají typy kalkulací, jako například: kalkulace prostým dělením, kalkulace dělením s poměrovými čísly, kalkulace přirážková. Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byla zásoba pořízena v době, kdy se o ní účtuje. Nejčastěji se používá například při nabytí zásob vkladem, darováním nebo přebytkem. Velmi často se jako reprodukční pořizovací cena použije cena dle znaleckého posudku. Oceňování zásob při pořízení je zcela zásadní nejen z účetního hlediska, nýbrž má také důležité dopady do daňové oblasti (daň z příjmů, daň z přidané hodnoty).