Výsledek hospodaření: jak účtovat ztrátu a zisk?

Výsledek hospodaření obecně

Výsledek hospodaření je veličinou, která ukazuje ekonomickou výkonnost účetní jednotky. Tato veličina je velice často sledována externími uživateli, kteří na první pohled mohou zjistit, zda společnost vykazuje zisk nebo ztrátu. Takovýmto uživatelům může například napovědět, zda je vhodné investovat do akcií konkrétní společnosti. Třeba i finanční analytici jako první sáhnou po účetní závěrce, zejména výsledovce, a mezi prvními čísly je zajímá výše tržeb (značí velikost analyzovaného subjektu) a hned poté hospodářský výsledek (je klíčový pro zjištění kvality podnikání).

Jak vypočítat výsledek hospodaření?

Výsledek hospodaření běžného účetního období získáme tak, že od výnosů odečteme náklady. Dostaneme tak výsledek, který je buď kladný – pak hovoříme o zisku – nebo záporný – pak se jedná o ztrátu.

Zisk zvyšuje vlastní zdroje krytí majetku účetní jednotky, ztráta je zase naopak snižuje.

V průběhu účetního období se výsledek hospodaření neúčtuje na žádný konkrétní účet. Je o něm účtováno až při uzavírání účetních knih, a to na účet 710 – Účet zisků a ztrát.

PŘÍKLAD 1

Společnost Alfa s.r.o. sestavila k 31.12.2020 tento přehled nákladů a výnosů za rok 2020, neboli výsledovku:

NÁKLADY	Kč	VÝNOSY	Kč
Účet 502	100	Účet 602	550
Účet 504	50	Účet 604	100
Účet 518	150	x
CELKEM NÁKLADY	300	CELKEM VÝNOSY	650

Výsledek hospodaření tedy vypočítáme tak, že od výnosů odečteme náklady:
650 (výnosy) – 300 (náklady) = 350

Společnost za rok 2020 hospodařila s kladným výsledkem hospodaření, tedy ziskem ve výši 350 Kč.

Účtování výsledek hospodaření běžného účetního období – zisk

Převod konečných zůstatků nákladových účtů	300	MD 710	D 5xx
Převod konečných zůstatků výnosových účtů	650	MD 6xx	D 710
Převod zisku běžného roku na konečný účet rozvažný při uzavírání účetních knih	350	MD 710	D 702
Převod počátečního zůstatku – zisku minulých období na účet „Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení“ (v dalším účetním roce)	350	MD 701	D 431

PŘÍKLAD 2

Společnost Beta s.r.o. sestavila k 31.12.2020 následující přehled nákladů a výnosů za rok 2020, nebolí výsledovku:

NÁKLADY	Kč	VÝNOSY	Kč
Účet 501	10	Účet 602	550
Účet 504	50	Účet 604	100
Účet 518	600	x
CELKEM NÁKLADY	660	CELKEM VÝNOSY	650

Výpočet výsledku hospodaření bude stejný jako v příkladu předchozím, tedy výnosy mínus náklady:

650 (výnosy) – 660 (náklady) = – 10

Společnost dosáhla za rok 2020 mínusového výsledku hospodaření, vykazuje tedy za tento rok ztrátu.

Účtování výsledek hospodaření běžného účetního období – ztráta

Převod konečných zůstatků nákladových účtů	660	MD 710	D 5xx
Převod konečných zůstatků výnosových účtů	650	MD 6xx	D 710
Převod ztráty běžného roku na konečný účet rozvažný při uzavírání účetních knih	10	MD 702	D 710
Převod počátečního zůstatku – zisku minulých období na účet „Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení“ (v dalším účetním období)	10	MD 431	D 701

Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení

Hospodářský výsledek minulého období je po otevření účetních knih vykázán jako počáteční stav na účtu 431 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Na tento účet je účtováno, pokud účetní jednotka zahrnula účet 431 do svého účtového rozvrhu. Směrná účtová osnova zná totiž od roku 2003 pouze položku 43 – Výsledek hospodaření.

Na účtu 431 je hospodářský výsledek minulého účetního období až do doby, kdy je schválen valnou hromadou a je rozhodnuto o jeho vypořádání. Ke schválení by mělo dojít do konce běžného zdaňovacího období. Účet 431 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení by totiž ke konci běžného účetního období měl vykazovat nulový zůstatek.

Pokud by přece jen došlo k situaci, že se nesejde valná hromada do konce běžného účetního období, přeúčtuje se hospodářský výsledek k rozvahovému dni:

• na účet nerozděleného zisku minulých let, šlo-li o zisk MD 431 / D 428
• na účet neuhrazené ztráty minulých let, šlo-li o ztrátu MD 429 / D 431

Rozdělení hospodářského výsledku (u podnikatelů, které nejsou individuálním podnikatelem)

O vypořádání hospodářského výsledku se účtuje po schválení účetní závěrky nejvyšším orgánem (většinou valnou hromadou) a návrhu na rozdělení zisku či vypořádání ztráty.

Pořadí rozdělení zisku, případně vypořádání–úhradu-ztráty stanoví právní předpisy (u obchodních společností a družstva se jedná o zákon o obchodních korporacích, který nahradil dřívější obchodní zákoník), společenská smlouva, rozhodnutí valné hromady či stanovy společnosti či družstva.

Účtování rozdělení zisku

Příděl do rezervního fondu, jestliže ho účetní jednotka tvoří	MD 431	D 421
Příděl do ostatních fondů, jestliže je účetní jednotka tvoří	MD 431	D 42x
Podíl na zisku (brutto před zdaněním srážkovou daní)	MD 432	D 364
Převod nerozděleného zisku na účet nerozděleného zisku minulých let	MD 431	D 428

Zúčtování ztráty

Úhrada ztráty z fondů tvořených vklady	MD 41x	D 431
Úhrada ztráty z fondů tvořených ze zisku	MD 42x	D 431
Úhrada ztráty společníky	MD 354	D 431
Převod ztráty na účet neuhrazených ztrát minulých let	MD 429	D 431

Rezervní fond

U tématu rozdělení hospodářského výsledku zmiňme ještě rezervní fond, kdy do konce roku 2013 byla jeho tvorba upravena obchodním zákoníkem. Rok 2014 přinesl nový občanský zákoník a současně s ním zákon o obchodních korporacích, který povinnost tvorby rezervního fondu nezná. Od roku 2014 je tedy na společnosti, zda bude rezervní fond tvořit.

Společnosti, které vznikly před rokem 2014, se mohou dostat do dvou situací:

• valná hromada přijme změnu stanov či společenské smlouvy, kde rezervní fond nebude zmíněný (a tedy rezervní fond netvoří)
• rezervní fond bude dobrovolně tvořit a používat dle pravidel platných do konce roku 2013

Příklady účtování rezervního fondu

Příděl do rezervního fondu ze zisku minulého roku	MD 431 / D 421
Příděl do rezervního fondu z nerozděleného zisku minulých let	MD 428 / D 421
Použití rezervního fondu na úhradu ztráty	MD 421 / D 429
Použití rezervního fondu k navýšení základního kapitálu	MD 421 / D 419

Zálohy na podíly na zisku

Zálohy na podíly na zisku jsou v podstatě novinkou, kterou přinesla rekodifikace soukromého práva. Upravuje je § 40 zákona o obchodních korporacích, kde najdeme společná ustanovení týkajících se všech obchodních společností.

V souvislosti se zálohami na podíly na zisku je potřeba zmínit účet 432 – Rozhodnutí o zálohách na zisku. Na tento účet se účtuje na základě rozhodnutí příslušného orgánu, nejčastěji valné hromady, o výplatě záloh na zisku. Výplata by pak měla být uskutečněna do 3 měsíců od rozhodnutí, pokud valná hromada nestanoví jinak.

První fází rozhodnutí o výplatě zálohy na podíly na zisku je rozhodnutí valné hromady, druhou fází je rozhodnutí statutárního orgánu o výplatě. Statutární orgán totiž může výplatu odmítnout s ohledem na insolvenční pravidla.

Účtování v prvním roce – „roce záloh“

Rozhodnutí o vyplacení záloh na podíly na zisku dle rozhodnutí valné hromady na základě mezitímní účetní závěrky	MD 432 / D 364
Srážková daň z vyplacené zálohy	MD 364 / D 342
Výplata společníkům bankovním převodem	MD 364/ D 221
Odvod sražené daně na finanční úřad z bankovního účtu	MD 342 / D 221

Účtování v dalším roce – varianta I – rozdělení zisku

Schválení účetní závěrky a rozhodnutí o rozdělení zisku – podíly na zisku do výše vyplacených záloh	MD 431 / D 432
Schválení účetní závěrky a rozhodnutí o rozdělení zisku – podíly na zisku převyšující vyplacené zálohy	MD 431 / D 364
Srážková daň z vyplaceného podílu na zisku (pouze z částky převyšující vyplacené zálohy)	MD 364 / D 342

Účtování v dalším roce – varianta II – vykázána ztráta

Převod hospodářského výsledku – ztráty – za minulé účetní období	MD 354 / D 432
Předpis vrácení srážkové daně společníkům	MD 342 / 354

Rozdělení zisku

V souvislosti se zálohami na podíly na zisku i samotného rozdělení zisku je důležité zmínit novelu zákona o obchodních korporacích platnou od 1.1.2021, a to:

• § 34 – Podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích
• § 35 – Záloha na podíl na zisku
• § 40 – Omezení rozdělení a výplaty podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích

Je potřeba mít na paměti i § 161 v případě společnosti s ručením omezeným a § 348 u akciové společnosti.

Podíl na zisku je rozdělován společníkům dle rozhodnutí valné hromady. Jednatel je povinen do 6 měsíců od skončení účetního období svolat valnou hromadu. Rozhodnutí o výplatě podílu na zisku může rozhodnout valná hromada schvalující účetní závěrku za minulé účetní období, ale o výplatě podílu na zisku může rozhodnout i některá z dalších valných hromad. Dle novelizace zákona o obchodních korporacích platné od 1.1.2021 je limitním datem konec následujícího účetního období.

Jak vysokou částku může valná hromada určit k vyplacení?

Rozdělit lze maximálně částku ve výši součtu (tzv. bilanční test):

• hospodářského výsledku za poslední ukončené účetní období
• nerozděleného zisku z minulých účetních období, ovšem sníženého o neuhrazené ztráty minulých období
• zůstatků fondů vytvořených ze zisku snížených o příděly do fondů, pokud společenská smlouva upravuje jejich tvorbu (pokud je takový fond tvořen, nesmí jeho hodnota výplatou klesnout pod společenskou smlouvou stanovenou částku)

Dle omezení v § 40 zákona o obchodních korporacích nesmí obchodní kapitálová společnost nebo družstvo vyplatit podíl na zisku, kdy by výplatou klesl vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze dle zákona nebo zakladatelské listiny či společenské smlouvy rozdělit.

Stejné omezení platí i v případě, že v aktivech společnosti jsou náklady na vývoj.

Tento druhý test je nazýván testem vlastního kapitálu.

Posledním testem před výplatou podílu je test insolvence. Tento jediný test byl v platnosti ještě před novelou zákona o obchodních korporacích. Oproti předchozím dvěma testům se vztahuje kromě obchodních korporací a družstva i na veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost. Test insolvence v podstatě spočívá v tom, že nelze vyplatit podíl na zisku, pokud by způsobil korporaci úpadek.

Pokud statutární orgán společnosti vyhodnotí, že tímto testem společnost neprojde a nebude schopna vyplatit podíl na zisku ani do konce následujícího účetního období, právo na podíl na zisku společnosti zanikne. Pokud by přece jen statutární orgán vyplatil podíly navzdory faktu, že společnost nesplňuje podmínky tohoto testu, odpovídá tím za způsobenou újmu.

Účetní a daňová ztráta

Ztráta jako ztráta? Zdaleka v tomto případě nejde o totéž. Zatímco účetní ztráta je v podstatě rozdíl výnosy mínus náklady z účetní evidence, kdy náklady výnosy převyšují, ztráta daňová vzniká transformací hospodářského výsledku na základ daně v přiznání k dani z příjmu. Dále se budeme věnovat ztrátě blíže ztrátě daňové.

Daňová ztráta je odčitatelnou položkou od základu daně, nicméně musí dojít ke splnění několika podmínek, aby jako odčitatelná položka mohla být použita.

Období, po které lze daňová ztráta využít jako odčitatelná položka:

• dvě zdaňovací období předcházející období stanovení ztráty
• pět zdaňovacích období bezprostředně následujících po období stanovení ztráty, tedy dopředu

Zpětné uplatnění daňové ztráty

Zpětné uplatnění daňové ztráty za již uplynulá období je relativní novinkou a má řadu specifik. Platí od 1.7.2020 a vláda tímto opatřením chce pomoci daňovým subjektům zlepšit cash – flow v souvislostí s negativními dopady korona krize.

Limit pro zpětné uplatnění ztráty

Zpětné uplatnění daňové ztráty je limitováno souhrnně 30 miliony korun. Limit se váže k oběma „zpětným“ obdobím. Limit se ale nevztahuje na následné uplatnění daňové ztráty. Zpětné i následné uplatnění ztráty lze kombinovat.

První období, za které lze uplatit ztrátu jako v prvním období

Možnost zpětného uplatnění daňové ztráty se týká období, které skončí ode dne 30.6.2020. Pokud by se daňová ztráta uplatňovala zpětně v případě, že ještě není stanovena daň nebo daňová ztráta, je možné ji na základě odhadu ztráty v její očekávané výši zpětně uplatnit.

Základní podmínkou pro zpětné uplatnění ztráty je její vyměření správcem daně. V případě standartního zdaňovacího období – kalendářního roku pak zpětné uplatnění daňové ztráty můžeme provést:

• až po podání přiznání za rok aktuální
• vykázání ztráty v tomto přiznání
• vyměření daňové ztráty správcem daně

Zpětné uplatnění daňové ztráty lze tedy provést podáním dodatečného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období.

V souvislosti se zpětným uplatněním daňové ztráty došlo ke vzniku ještě jedné důležité změny, a to možnosti vzdát se uplatnění daňové ztráty v následujících letech po období, v němž ztráta vznikla. Tato možnost přichází v úvahu právě v případě, že daňový subjekt uplatní zpětné uplatnění ztráty.

Proč je výhodné vzdát se uplatnění daňové ztráty?

V případě vyměření daňové ztráty a možnosti odečtu v následujících obdobích dochází k prodloužení tzv. prekluzivní lhůty. Tato lhůta je dobou, po kterou správce může daňový subjekt kontrolovat a případně doměřit daň. V praxi to znamená, že lhůta pro kontrolu je obecně tříletá a začne běžet jak od roku, v němž byla ztráta vykázána, tak pro všechna období, v nichž je možné ztrátu odečíst, až se lhůtou za poslední rok, kdy je ztrátu možno odečíst.

Například při vzniku ztráty za rok 2020 lze ztrátu odečíst v letech 2021–2025, prekluzivní doba však začíná běžet od 1.4.2026 (resp. 1.7.2026 v případě podání přiznání daňovým poradcem) a poběží až do 1.4.2029 (resp. 1.7.2029). je tedy klidně možné, že správce daně zahájí a zahájit může ještě začátkem roku 2029 kontrolu za rok 2020.

Této nepříjemnosti se tedy lze vyhnout právě zpětným uplatněním daňové ztráty.

Změny ve struktuře obchodní korporace mohou být zásadní překážkou

Omezit uplatnění ztráty můžou dále podmínky dle §38na zákona o daních z příjmů. Ztráta se nesmí uplatnit v případě, že:

• došlo k podstatné změně vlastnické struktury obchodní korporace
• a zároveň došlo ke změně struktury výnosů obchodní korporace

Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. V případě zjištění podstatné změny následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud korporace správci daně prokáže, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných v roce uplatnění daňové ztráty pochází ze stejné činnosti, jakou provozovala korporace v období, kdy byla ztráta vyměřena, je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit. V opačném případě nikoliv.

Řešení účetní ztráty

V závěru se podívejme ještě na možnosti řešení účetní ztráty. Ztrátu je možno chápat jako určitý dluh, který je potřeba vyrovnat nebo uhradit.

V praxi můžeme využít dvě možnosti vyřešení ztráty:

• řešení interní
• řešení externí

Interní řešení

Interní řešení je z těchto dvou oblíbenějším řešením na rozdíl od řešení zisku, kdy je zase naopak oblíbenější řešení externí. V podstatě se účetní ztráta přesune z účtu 431 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení na jiný účet vlastního kapitálu. Změní se tedy ve finále struktura a zůstatky na účtech vlastního kapitálu ve skupině 41x.

Možné účetní řešení:

Využití nerozděleného zisku minulých let	MD 428	D 431
Převedení ztráty na účet neuhrazené ztráty minulých let (jde asi o nejjednodušší řešení, nicméně jen odkládá problém do dalších let)	MD 429	D 431
Využití zůstatku zákonného rezervního fondu (pokud ho korporace tvoří)	MD 421	D 431
Využití zůstatku jiného fondu tvořeného ze zisku, pokud to společenská smlouva umožňuje	MD 42x	D 431
Snížení základního kapitálu na úhradu ztráty (jde asi o nejsložitější řešení a nejméně chtěné řešení, navíc spousta společností má pouze minimální základní kapitál	MD 419	D 431

Externí řešení

Externí řešení vždy znamená, že se na úhradě ztráty podílejí externí subjekty, nejčastěji společníci.

V praxi to znamená:

• ztráta v podstatě zatíží jiný subjekt, tedy společníky (s úhradou ztráty společníky musí souhlasit všichni společníci a nesmí být v rozporu se společenskou smlouvou)
• současně vzrostou aktiva společnosti a zvýší se cash-flow
• do společnosti může vstoupit i tzv. tichý společník. Ten nejenže má nárok na podíl na zisku, ale také se musí podílet na případné úhradě ztráty!

Častým postupem k vyřešení ztráty společníky jsou tzv. příplatky mimo základní kapitál, které buď povinně stanoví společenská smlouva nebo může příplatek mimo základní kapitál poskytnout společník kdykoli a dobrovolně.