Náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku a jeho zařazení do užívání

Při pořizování dlouhodobého hmotného majetku musí účetní jednotka správně stanovit:

• pořizovací cenu (určit náklady, které jsou její součástí),
• definovat okamžik zařazení majetku do užívání ,
• začít majetek správně odpisovat a pokračovat v tom po celou dobu odpisování.

Pokud by byl některý z těchto bodů nesprávně stanoven, vzniklá chyba se v účetnictví odráží po celou dobu užívání dlouhodobého hmotného majetku. Chybně stanovená cena dlouhodobého hmotného majetku se v účetnictví bude promítat dlouhou dobu a zkreslovat tak věrný a poctivý obraz účetnictví účetní jednotky.

Co se stává součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku a od kterého okamžiku můžeme náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku zahrnovat do pořizovací ceny?

Vyhláška 500/2002 Sb. kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška) v § 47 stanoví, co je součástí ocenění dlouhodobého majetku:

Součástí ocenění majetku cena, za kterou byl majetek pořízen a další související náklady:

• náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, jako jsou např. odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,
• úroky z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku (nikoliv pro budoucí provoz),
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást „nákladů“ na novou výstavbu,
• náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,
• úhradu podílu na:
  • oprávněných nákladech provozovatele přenosné soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,
  • účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,
  • účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,
• úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných ceků,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,
• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Kdy začít zahrnovat náklady spojené s pořízením majetku do pořizovací ceny majetku? Stanovení tohoto okamžiku řeší Interpretace I-5 Národní účetní rady

Vynaložené náklady se stávají součástí ocenění dlouhodobého majetku rozhodným okamžikem, kterým je chvíle, kdy účetní jednotka začíná realizovat pořízení nového majetku. Pro jasné stanovení tohoto okamžiku je dobré mít zpracován interní předpis, v němž bude popsán postup prací, které vedou k jasnému stanovení okamžiku, od kterého se vynaložené náklady stávají součástí ceny dlouhodobého majetku.

Náklady vynaložené do rozhodného okamžiku jsou posuzovány jako náklady provozní a jsou účtovány přímo do výkazu zisku a ztráty. Účetní jednotka musí disponovat dostatkem důkazních prostředků, aby obhájila, že tyto provozní náklady byly skutečně vynaloženy před rozhodnutím o pořízení dlouhodobého majetku. Jako důkazní prostředek může sloužit např.

• datum v zápisu z jednání představenstva nebo rozhodnutí jednatele společnosti o rozhodnutí pořízení dlouhodobého majetku
• datum uvedený v projektové dokumentaci

Co se například rozumí běžným provozním nákladem před okamžikem účtování o dlouhodobém hmotném majetku?

• Zpracování koncepce pro rozvoj podniku
• Marketing
• Průzkum trhu
• Výběrové řízení

Všechny ostatní náklady, které účetní jednotka vynaloží po rozhodném okamžiku, se stávají součástí ocenění dlouhodobého majetku a v důsledku toho jsou všechny účtovány na účet pořízení majetku (účtová skupina 04- Pořízení dlouhodobého majetku). Tuto otázku popisuje Interpretace Národní účetní rady č. I–5.

Kdy může účetní jednotka zařadit majetek do užívání?

Dalším důležitým okamžikem, který je při pořizování majetku třeba stanovit, je okamžik zařazení majetku do užívání, což popisuje Interpretace Nároční účetní rady č. I–33.

Dlouhodobým majetkem stává věc až když je ve stavu způsobilém k užívání.

Znamená to, že dílo je úplně dokončeno, splňuje všechny potřebné technické funkce a je právně způsobilé provozu tzn. účetní jednotka již získala všechna potřebná osvědčení o způsobilosti provozu.

V praxi může nastat situace, kdy majetek je již zcela dokončen, je funkční, ale nebylo vydáno Osvědčení o způsobilosti. Jestliže uvedení majetku do používání je podmíněno vydáním Osvědčení způsobilosti k provozu, může účetní jednotka zařadit majetek do užívání až po té , co získá toto osvědčení.

Pokud  Osvědčení o způsobilosti k provozu má charakter pouze následného ověření  provozu a majetek tedy může být používán už před jeho vydáním, zařadí účetní jednotka  majetek do užívání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden do stavu funkčního užívání.

Pokud by toto osvědčení bylo získáno předtím, než je majetek funkčně ekonomicky dokončen, účetní jednotka zařadí majetek do používání až v okamžiku, kdy je majetek ve stavu funkčního užívání.

Shrnutí:

Okamžik zahájení účtování nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku není v legislativě definován, proto musí účetní jednotka při jeho stanovení dbát obecných účetních pravidel a respektovat věrný a poctivý obraz účetnictví. Opotřebení majetku se do účetnictví promítá prostřednictvím odpisů řadu účetních období. V případě chybného určení pořizovací ceny majetku se tato chyba projevuje v nákladech a může mít negativní dopad jak do výsledku hospodaření a ovlivňovat i rentabilitu a efektivnost řízení podniku více účetních období.

Zdroj:

Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví

Vyhláška č 500/2002 Sb.

Interpretace NÚR