Účtování dotací – 1. část

Co je považováno dle účetní legislativy za dotaci

Dotace na různé účely jsou běžnou součástí světa podnikání, v účetní legislativě jim však není věnováno mnoho pozornosti. Dovíme se pouze, co je považováno za dotaci, a základní pravidla jejich účtování.

Za dotaci se považuje:

• bezúplatné plnění poskytnuté na stanovený účel ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, z prostředků Evropské unie a dalších zdrojů specifikovaných v §47 odst. 7 vyhlášky 500/2002 Sb.
• prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje, a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

Účtování dotací dle účetní legislativy

• Účtuje se až o nezpochybnitelném právním nároku na dotaci
  • MD účet ve skupině 37 (např. 378 ostatní pohledávky)
  • D účet ve skupině 34 (např. 346 dotace ze státního rozpočtu)
• O použití dotace k úhradě nákladů účtujeme ve věcné a časové souvislosti s účtováním těchto nákladů
  • MD účet ve skupině 34 (např. 346 dotace ze státního rozpočtu)
  • D ve skupině 64 (např. 648 ostatní provozní výnosy) nebo ve skupině 66 (např. 668 ostatní finanční výnosy), tento postup však neplatí v případě dotace na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, jak je vysvětleno dále
• O použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny účtujeme
  • MD účet ve skupině 34 (např. 346 dotace ze státního rozpočtu)
  • D ve skupině 0 (např. 042 pořízení dl. hmotného majetku)

Přičemž je potřeba pamatovat na následující:

• výši dotace je potřeba evidovat na kartě majetku,
• majetek a technické zhodnocení při poskytnuté dotaci ve výši 100% vedeme v podrozvaze,
• při účtování povolenek na emise a preferenčních limitů platí speciální pravidla.

Příklad

Podrobné informace najdeme v § 25 vyhlášky 500/2002 Sb., v § 47 odst. 6 a 7 vyhlášky 500/2002 Sb., Českých účetních standardech č. 013 (bod 6.3. a 6.7.) a č. 017 bod 3.7.

Dotace v interpretacích Národní účetní rady

Jelikož účetní legislativa neposkytuje odpověď na to, jak účtovat dotace ve složitějších situacích, které běžná praxe přináší, vydala k této problematice Národní účetní rada čtyři interpretace:

• Interpretace I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace,
• Interpretace I-22 Dotace v cizí měně,
• Interpretace I-27 Následné získání dotace na dlouhodobý majetek,
• Interpretace I-28 Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek.

Je však potřeba připomenout, že interpretace Národní účetní rady nejsou právně závazné, jsou pouze názorem odborníků. V tomto příspěvku se zaměříme na I-14, ostatním interpretacím se budeme věnovat v následujícím příspěvku.

Interpretace I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace

Základní principy účtování

Interpretace potvrzuje, že při účtování nároku na dotaci je potřeba pamatovat na akruální princip (účtovat výnosy z titulu poskytnuté dotace do stejného období jako náklady, na jejichž pokrytí byla poskytnuta), ale zároveň zdůrazňuje i princip opatrnosti (není možné o dotaci účtovat dříve, než existuje nepochybný nárok na její poskytnutí). Tyto dva principy se v praxi mohou dostat do rozporu, v tom případě je potřeba přednostně dodržet princip opatrnosti.

Změna ve výši dotace

V okamžiku vzniku nepochybného nároku na přijetí dotace vykáže účetní jednotka pohledávku za poskytovatelem dotace. Pokud by následně (z dříve nepředvídatelných důvodů) došlo ke změně spočívající v tom, že dotace nebude poskytnuta nebo bude poskytnuta v nižší částce, pak účetní jednotka upraví účtování o dotaci v období, ve kterém se tato změna stala jistou. Taková operace se považuje za nový účetní případ, a neprojevuje se retrospektivně (její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění změny ve výši dotace došlo).

Povinnost vrátit dotaci

Pokud účetní jednotka nesplní nebo poruší podmínky poskytnutí dotace takovým způsobem, že jí vznikne povinnost zcela nebo částečně dotaci vrátit, pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek v odpovídající výši. Taková operace se považuje za nový účetní případ, a neprojevuje se retrospektivně (její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo).

Dopady změn na pořizovací cenu dlouhodobého majetku

Pokud byla dotace zaúčtována jako položka snižující pořizovací cenu dlouhodobého majetku, pak se změna původní výše dotace (ať již v důsledku změny odhadu výše dotace nebo v důsledku povinnosti dotaci částečně nebo zcela vrátit) projeví také úpravou výše pořizovací ceny tohoto majetku, a to v účetním období, ve kterém ke změně došlo.

Dopady změn na náklady/výnosy

Pokud byla dotace zaúčtována jako ostatní provozní výnos, pak se změna původní výše dotace (ať již v důsledku změny odhadu výše dotace nebo v důsledku povinnosti dotaci částečně nebo zcela vrátit) zjištěná ve stejném období, kdy byla dotace do výnosů zaúčtovaná, projeví snížením těchto výnosů. Pokud ke zjištění dojde až v některém z následujících období, bude snížení dotace zúčtováno jako ostatní provozní náklad.

Informace zveřejněné v příloze

Jestliže mezi okamžikem vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace a okamžikem jejího skutečného finančního vypořádání nastane rozvahový den, pak účetní jednotka popíše v příloze okolnosti poskytnutí dotace, zejména poskytovatele dotace, její účel, výši, riziko nesplnění dotačních podmínek atd.

Po proúčtování dotace se cena majetku dostane pod hranici vykazování dlouhodobého majetku

Pokud se zúčtováním dotace sníží pořizovací cena majetku pod limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení věci do dlouhodobého majetku, rozhodne účetní jednotka s přihlédnutím k principu významnosti o:

• jejím ponechání v dané skupině a pokračování v odpisování nebo
• o vyřazení tohoto majetku z evidence dlouhodobého majetku, jednorázovém odepsání jeho zůstatkové hodnoty a zachycení na podrozvahovém účtu (u tohoto bodu je potřeba zdůraznit, že Interpretace I-27 a I-28 považuje za správné za této situace majetek nevyřazovat po celou dobu platnosti podmínek pro získání dotace).

Dotace vyšší než pořizovací cena dlouhodobého majetku

Pokud by byla dotace vyšší než pořizovací cena dlouhodobého majetku, je zúčtována do ostatních provozních výnosů.

Účtování dotací na úhradu nákladů souvisejících se zásobami

Dotace na provozní náklady nemají vliv na ocenění výrobků ani nedokončené výroby, které jsou výsledkem dotované provozní činnosti.

Jestliže dojde k vynaložení nákladů v účetním období, které předchází období, ve kterém vznikne nárok na dotaci, pak se tyto náklady časově nerozlišují.

Jestliže dojde k vynaložení nákladů v účetním období, ve kterém vznikne nárok na dotaci, přičemž výroba není v tomto období dokončena, je nedokončená výroba oceněna a zachycena na účtech zásob bez vlivu dotace. Přijatá dotace je však časově rozlišena do období ukončení účetního případu.

Jestliže byla dotace poskytnuta na pořízení zásob, které mají být následně převedeny do dlouhodobého majetku (například mladá zvířata do základního stáda), aniž by jejich převod ovlivnil výsledek hospodaření, je přijatá dotace zachycena jako závazek a následně, ve věcné a časové souvislosti s aktivací, zúčtována jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

Speciální okolnosti vrácení dotace

Pokud je účetní jednotka povinna vrátit dotaci v částce, která se liší od její dosud nerozpuštěné částky na účtech časového rozlišení (případně od částky, o kterou byla původně snížena pořizovací cena aktiva), je tento rozdíl považován za náklad, resp. výnos období, ve kterém došlo ke skutečnostem, na základě kterých bylo rozhodnuto o povinnosti vrátit dotaci.

Pokud by bylo účetní jednotce riziko vrácení dotace známo již v účetním období, které předchází období, ve kterém nabylo rozhodnutí o (částečném) vrácení dotace právní moci, je třeba vytvořit rezervu v odpovídající výši.

Dotace z Úřadu práce

Příspěvky poskytované Úřady práce dle zákona č. 435/2004 Sb. vznikají na základě dohody, ve které je vyjádřen závazek Úřadu práce, a proto při splnění dohodnutých podmínek musí být účtováno o pohledávce do období vzniku nákladů, které jsou dotovány.

Základní informace k dotaci v cizí měně

V případě, že dotace byla přiznána nebo poskytnuta v cizí měně, pohledávka na poskytnutí dotace je přepočtena kursem ČNB platným pro účetní jednotku v den uskutečnění účetního případu. Při přepočtu nákladů vynaložených na dotační tituly v cizích měnách se postupuje v účetnictví standardním způsobem stanoveným vyhláškou a Českými účetními standardy, a to i tehdy, když metodika přepočtu těchto nákladů pro účely jejich vykázání na dotovaný titul stanoví jiný postup. Další informace k dotacím v cizí měně jsou uvedeny v Interpretaci I-22, kterou se bude zabývat v dalším příspěvku.

Závěr

O dataci účtujeme až v okamžiku, kdy nám na ni vznikne nezpochybnitelný právní nárok. Dotace na úhradu nákladů se účtují ve většině případů do výnosů, dotace na dlouhodobý majetek snižují jeho pořizovací cenu. To jsou základní informace, které zjistíme z účetní legislativy. Složitější situace jsou řešeny pouze v interpretacích Národní účetní rady.