Daňovými dopady nového ustanovení zákoníku práce umožňujícího přidělit svého zaměstnance jinému zaměstnavateli se zabýval Koordinační výbor Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství (dále jen „KOOV“). 

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

[toc]

Do zákoníku práce (dále jen „ZP“) bylo s účinností od 1.1.2012 vloženo nové ustanovení § 43a, které umožňuje zaměstnavateli dočasně přidělit svého zaměstnance jinému zaměstnavateli. V praxi se toto ustanovení může využít např. v situaci, kdy zaměstnavatel nemá pro svého zaměstnance plné vytížení a naopak u jiného zaměstnavatele je žádoucí na omezenou dobu využít daného zaměstnance.

V dalším textu bude zaměstnavatel, který přiděluje svého zaměstnance, označován jako právní zaměstnavatel; zaměstnavatel, který dočasně přijímá zaměstnance, bude označován jako ekonomický zaměstnavatel.

I. Zákoník práce

Podle ustanovení § 43a ZP musí dočasné přidělení splňovat následující podmínky:

• dohodu o dočasném přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli smí zaměstnavatel s tímto zaměstnancem uzavřít nejdříve po uplynutí 6 měsíců ode dne vzniku pracovního poměru,
• za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli nesmí být poskytována úplata; to neplatí, pokud jde o refundaci nákladů (např. mzda (plat), pojistné, cestovní náhrady),
• v dohodě musí být uveden název zaměstnavatele, je-li právnickou osobou, nebo jméno, popřípadě jména a příjmení zaměstnavatele, je-li fyzickou osobou, k níž se zaměstnanec dočasně přiděluje, den, kdy dočasné přidělení vznikne, druh a místo výkonu práce a doba, na kterou se dočasné přidělení sjednává. V dohodě může být sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad. Dohoda musí být uzavřena písemně,
• po dobu dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli ukládá zaměstnanci jménem právního zaměstnavatele pracovní úkoly, organizuje, řídí a kontroluje jeho práci, dává mu k tomu účelu závazné pokyny, vytváří příznivé pracovní podmínky a zajišťuje bezpečnost a ochranu zdraví při práci ekonomický zaměstnavatel. Tento ekonomický zaměstnavatel nesmí vůči dočasně přidělenému zaměstnanci činit právní úkony jménem právního zaměstnavatele,
• po dobu dočasného přidělení poskytuje zaměstnanci mzdu nebo plat, popřípadě též cestovní náhrady právní zaměstnavatel,
• pracovní a mzdové nebo platové podmínky zaměstnance dočasně přiděleného k jinému zaměstnavateli nesmějí být horší, než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance zaměstnavatele, k němuž je zaměstnanec dočasně přidělen,
• dočasné přidělení končí uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno. Před uplynutím této doby končí dočasné přidělení dohodou smluvních stran pracovní smlouvy nebo výpovědí dohody o dočasném přidělení z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu s patnáctidenní výpovědní dobou, která začíná dnem, v němž byla výpověď doručena druhé smluvní straně. Dohoda o ukončení dočasného přidělení nebo výpověď této dohody musí být písemná,
• dočasného přidělení je zakázáno použít na agenturní zaměstnávání,
• dočasného přidělení se nepoužije v případech prohlubování nebo zvyšování kvalifikace.

Může vyvstat otázka, jaký je rozdíl mezi dočasným přidělením zaměstnance dle § 43a a agenturním zaměstnáváním. Generální finanční ředitelství si vyžádalo stanovisko k této problematice od Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen „MPSV“). MPSV se vyjádřilo v tom smyslu, že tyto dva instituty se od sebe zásadně liší svým účelem. Účelem agenturního zaměstnávání je zprostředkovat (zajistit) uchazeči zaměstnání u uživatele. Účelem dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli je řešení situace, kdy právní zaměstnavatel po přechodnou dobu zpravidla z provozních důvodů, nemá možnost přidělovat zaměstnanci sjednanou, popř. ani jinou práci. Dalším rozdílem je to, že u agenturního zaměstnávání si agentura účtuje ziskovou marži, která naopak u dočasného přidělení je nepřípustná. K dočasnému přidělení není nutné mít povolení MPSV.

U dočasného přidělení lze očekávat dvě dohody:

1. dohodu mezi právním zaměstnavatelem a jeho zaměstnancem,
2. dohoda mezi právním a ekonomickým zaměstnavatelem

II. Daň z příjmů právnických osob

Při dočasném přidělení zaměstnance vznikají ekonomickému zaměstnavateli v zásadě dva typy nákladů:

1. refundované náklady hrazené právnímu zaměstnavateli – mzda (plat), odvody na ZP a SP, smluvní benefity, bonusy, apod.
2. náklady přímo hrazené ekonomickým zaměstnavatelem – náklady na pracovní podmínky, bezpečnost a ochranu zdraví, cestovní náhrady, apod.

U obou typů nákladů bylo na KOOV odsouhlaseno, že pokud uvedené náklady splňují podmínky § 43a ZP a současně podmínky pro obecnou daňovou znatelnost dle zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) jedná se u ekonomického zaměstnavatele o daňově uznatelné náklady.

Současně bylo dohodnuto, že pokud jsou právní a ekonomický zaměstnavatel spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP je považována úhrada dle § 43a odst. 5 ZP za obvyklou.

III. Daň z příjmů fyzických osob

V oblasti daně z příjmů fyzických osob bylo řešeno, zda je v pozici plátce daně z příjmů ze závislé činnosti právní či ekonomický zaměstnavatel.

Závěr KOOV je v této oblasti následující:

„Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti je obecně právní/přidělující zaměstnavatel. V případě, že právní/přidělující zaměstnavatel je zahraničním subjektem, přecházejí povinnosti plátce příjmů ze závislé činnosti na českého ekonomického zaměstnavatele, avšak nelze použít stanovení výše příjmů ze závislé činnosti ve výši 60% z uhrazené částky právnímu/přidělujícímu zaměstnavateli, pokud úhrada právnímu/přidělujícímu zaměstnavateli neobsahuje částku za zprostředkování.“

Cestovní náhrady dle ZP nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, a to bez ohledu na skutečnost, zda jsou vyplácené právním či ekonomickým zaměstnavatelem. Samozřejmostí je, že nelze vyplatit cestovní náhrady dvojí za tytéž dny.

IV. DPH

Z pohledu DPH se řešilo, zda dočasné přidělení zaměstnance resp. refundace nákladů s tím spojených podléhá dani z přidané hodnoty.

Závěr KOOV:

Úhrada nákladů za zaměstnance hrazená striktně podle ustanovení § 43a není úplatou za zdanitelné plnění. Podle GFŘ jsou refundované náklady výrazem hodnoty práce, kterou poskytl zaměstnanec ekonomickému zaměstnavateli a vzhledem k tomu, že se jedná o příjmy z pracovně-právního vztahu, nepovažují se ve smyslu ustanovení § 5 odst. 2 zákona o DPH za ekonomickou činnost. Tudíž refundace nákladů vyvolaná přidělením zaměstnance nepodléhá DPH!

Pro úplnost uvádím, že samozřejmě agenturní zaměstnávání DPH podléhá.