Přestože se může zdát, že již máme zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) – alespoň v některých oblastech – zažitý, domnívám se, že nebude na škodu zmínit některé situace při dodání zboží do jiného členského státu, při kterých může dojít k chybné aplikaci ZDPH.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

A) Místo plnění při dodání zboží

Správné určení místa plnění při dodání zboží do jiného členského státu je naprosto zásadní pro určení toho, jakým národním zákonem o DPH se daná transakce bude řídit, zdali českým nebo zákonem země, které se pohyb zboží týká.

Pomineme-li speciální ustanovení řešící místo plnění u dodání energií, zasílání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a při dovozu, tak pro námi zkoumanou problematiku jsou zásadní tyto alternativy:

• pokud je zboží dodáno bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje,
• pokud je dodání zboží dodáváno s přepravou, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná,
• je-li zboží dodáváno s instalací nebo montáží, za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

B) Dodání zboží do jiného členského státu

Za dodání zboží se podle ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Na tuto základní definici navazuje definice dodání zboží do jiného členského státu:
„Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.“

V praxi je někdy opomíjeno, že za dodání zboží za úplatu se pro účely ZDPH považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu. Přemístěním obchodního majetku rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.

C) Den uskutečnění plnění

Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

1. při prodeji podle kupní smlouvy dnem dodání – okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník,
2. dnem převzetí v ostatních případech.

D) Osvobození při dodání zboží do jiného členského státu

Aby bylo dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky:

1. pořizovatel zboží je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě,
2. zboží je přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu,
3. zboží je přepraveno nebo odesláno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.

Relativně nejsnadněji se vypořádáme s první podmínkou – skutečnost, zda se jedná o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, si ověříme v systému VIES. Nemám informace o tom, že by někdy bylo ze strany správců daně rozporováno, že odběratel není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, pokud toto bylo ověřeno systém VIES.

U druhé podmínky záleží na tom, kdo přepravu uskutečňuje, zda dodavatel či odběratel. Pokud je to dodavatel, neměl by být s prokázáním problém, protože sám dodavatel vlastní materiály potvrzující, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu (např. přepravní doklad). V případě, že dopravu zařizuje odběratel, měl by dodavatel mít k dispozici písemné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, popřípadě toto prohlášení nahradit jinými důkazními prostředky – např. dokladem o přepravě (CMR), dodacím listem. U písemného prohlášení pořizovatele ZDPH požaduje, aby v něm byl uveden minulý čas (nikoliv přítomný či budoucí)!

Největší nebezpečí při osvobození dodání zboží do jiného členského státu je ukryto ve třetí podmínce. Zde je uvedeno, že přepravu zboží musí zajistit dodavatel odběratel či jimi zmocněná třetí osoba. Při standardní dodávce mezi dvěma subjekty by se splněním této podmínky neměl být problém. Problém však může nastat v situaci, kdy se obchodní transakce účastní více jak dva subjekty. Tuto situaci si můžeme uvést na příkladu:

Český plátce dodává zboží polskému subjektu, který je osobou registrovanou k DPH v Polsku. Polský subjekt následně prodává zboží svému maďarskému odběrateli, který je osobou registrovanou v Maďarsku. Pokud by v rámci úspory za dopravu došlo k tomu, že si přímo maďarský subjekt sjednal vlastní dopravu a tato odvezla zboží z ČR přímo do Maďarska, nelze toto dodání zboží do jiného členského státu od českého DPH osvobodit!

Přestože byla splněna jak první podmínka (odběratel je osobou registrovanou v jiném členském státě v Polsku) tak druhá (zboží bylo přepraveno do jiného členského státu – Maďarsko), nelze danou transakci osvobodit, protože nedošlo k naplnění třetí podmínky – zboží nebylo přepraveno ani českým dodavatelem ani polským odběratelem a ani jimi zmocněnou třetí osobou, neboť zboží bylo převezeno dopravcem zmocněným maďarským subjektem.

Z výše uvedeného příkladu je patrné, že je potřeba věnovat velkou pozornost dodacím podmínkám při dodání zboží do jiného členského státu. Zvláště je nutné být „ve střehu“ u případů, kdy je do transakce zapojeno více subjektů a zboží jde jinou cestou, než jdou daňové doklady!