Daňová evidence, výdaje stanovené procentem z příjmů a podvojné účetnictví OSVČ

Připomeňme si nejdříve, že pokud osoba samostatně výdělečně činná nevyužije na základě dobrovolného rozhodnutí a současně po splnění podmínek dle § 2a a § 7a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) možnosti tzv. paušální daně, má k dispozici pro zachycení své podnikatelské činnosti buď podvojné účetnictví dle českých účetních předpisů, nebo daňovou evidenci dle § 7b ZDP, anebo uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 a 8 ZDP.

Platí, že v rámci jednoho zdaňovacího období nelze kombinovat vedení podvojného účetnictví a vedení daňové evidence. Stejně tak nelze současně aplikovat daňovou evidenci a uplatnění procentních výdajů z příjmů. Pokud však fyzická osoba podnikatel vede na základě dobrovolného rozhodnutí nebo povinně z titulu splnění podmínek dle § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ) podvojné účetnictví, může jeho vedení kombinovat s uplatněním výdajů stanovených procentem z příjmů. Dle Pokynu GFŘ D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále jen Pokyn GFŘ D-22) může daňové výdaje stanovené procentem z příjmů uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví. Pro účely daně z příjmů v případě, že osoba samostatně výdělečně činná uplatňuje výdaje procentem z příjmů, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Dále Pokyn GFŘ D-22 přímo konstatuje, že poplatník, který uplatňuje výdaje stanovené procentem z příjmů, nevede daňovou evidenci.

Jinými slovy to znamená, že pokud osoba samostatně výdělečně činná vede na základě dobrovolného rozhodnutí nebo povinně ze zákona podvojné účetnictví, může však pro účely daně z příjmů fyzických osob uplatňovat v rámci podnikání výdaje stanovené procentem z příjmů. Při vedení podvojného účetnictví respektuje české účetní předpisy a při uplatnění výdajů procentem z příjmů postupuje dle ZDP.

Co když se však fyzická osoba podnikatel rozhodně změnit od následujícího zdaňovacího období systém uplatnění skutečných výdajů na výdaje stanovené procentem z příjmů nebo naopak?

Změna uplatnění skutečných výdajů na výdaje stanovené procentem z příjmů a naopak

V případě změny uplatnění skutečných výdajů na výdaje stanovené procentem z příjmů a obráceně z jednoho zdaňovacího období do druhého zdaňovacího období je stěžejní ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. Často může fyzickým osobám podnikatelům připadat, že změna uplatnění výdajů od následujícího zdaňovacího období je výhodná. Je však nutné zohlednit úpravu dílčího základu daně podle tohoto ustanovení. ZDP totiž definuje položky, o které se dílčí základ daně z podnikání zvyšuje nebo snižuje. Dílčí základ daně se dle ZDP upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se dle ZDP na osobu samostatně výdělečně činnou hledí, jako by nebyla v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinna podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Jinými slovy, v případě úpravy dílčího základu daně se v tomto případě podává dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za „starý rok“, tedy za období, které předchází roku, v němž bude osoba samostatně výdělečně činná uplatňovat „nový“ systém výdajů.

Pokud osoba samostatně výdělečně činná vede daňovou evidenci a přechází od následujícího zdaňovacího období do systému uplatnění výdajů stanovených procentem z příjmů, upraví se dílčí základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP) a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o rezervách). Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.

Pokud fyzická osoba podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů a přechází do daňové evidence od následujícího zdaňovacího období, upraví se dílčí základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP).

K úpravě dílčího základu daně však dochází i v případě, kdy se fyzická osoba podnikatel rozhodne přejít od následujícího zdaňovacího období z vedení podvojného účetnictví do daňové evidence a naopak.

Přechod z vedení podvojného účetnictví na daňovou evidenci a naopak

Pokud se osoba samostatně výdělečně činná rozhodne od následujícího zdaňovacího období k přechodu z podvojného účetnictví do daňové evidence nebo naopak, je nutné respektovat ustanovení § 5 odst. 8 ZDP, tj. při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci se postupuje dle Přílohy č. 2 ZDP, při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se postupuje dle Přílohy č. 3 ZDP. Nezapomeňme na skutečnost, že pokud se podnikatelský subjekt stane účetní jednotkou, může „opustit“ podvojné účetnictví až po uplynutí 5 po sobě následujících účetních obdobích, pokud nesplňuje zákonnou povinnost vést podvojné účetnictví i nadále.

Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci definuje Příloha č. 2 ZDP následující postup:

1. Pohledávky a dluhy za kalendářní (hospodářský) rok, v němž osoba samostatně výdělečně činná vedla účetnictví, se vyloučí se základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, přičemž dluhy zvýší základ daně a pohledávky sníží základ daně. Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
2. Stav zásob a cenin za kalendářní (hospodářský) rok, ve kterém poplatník vedl účetnictví, sníží základ daně z příjmů v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.
3. Zůstatky účtů časového rozlišení v aktivech rozvahy a poskytnuté zálohy, s výjimkou úplaty u finančního leasingu a s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku vymezeného dle § 26 ZDP, základ daně v kalendářním roce, ve kterém osoba samostatně výdělečně činná zahájí vedení daňové evidence, sníží. Zůstatky účtů časového rozlišení v pasivech rozvahy a přijaté zálohy základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky účtů opravných položek k pohledávkám, vytvořeným podle zákona o rezervách základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky dohadných účtů pasivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky dohadných účtů aktivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží.

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je postup dle Přílohy č. 3 ZDP následující:

1. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.
2. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
3. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, nezvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, jedná-li se o pohledávky, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

V této souvislosti je nutné zmínit i ustanovení § 23 odst. 14 ZDP, že při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví lze u poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Závěr

Mnoho osob samostatně výdělečně činných spatřuje v možnosti změny uplatnění systému skutečných výdajů na výdaje stanovené procentem z příjmů (či naopak) od následujícího zdaňovacího období možnost jisté formy daňové optimalizace. Totéž se může fyzické osobě podnikateli jevit i v případě přechodu z vedení podvojného účetnictví na daňovou evidenci (případně naopak) z jednoho zdaňovacího období do druhého. Jistou roli tu mohou hrát i administrativní náklady na vedení účetnictví. Pokud však osoba samostatně výdělečně činná hodlá a jestliže současně může podle zákona změnit systém uplatnění výdajů od následujícího zdaňovacího období, případně přejít z vedení podvojného účetnictví na daňovou evidenci či naopak, je nutné nezapomenout na úpravy základu daně, resp. dílčího základu daně dle § 5 a § 23 ZDP.