Procesní aspekty podnikatelských subjektů z hlediska Pokynu GFŘ D-59

K 1. lednu 2023 nabyl v účinnost nový Pokyn Generálního finančního ředitelství D-59 (dále jen Pokyn GFŘ D-59), který v oblasti daně z příjmů právnických osob (dále jen DPPO) přinesl některá upřesnění a doplnění oproti původnímu Pokynu GFŘ D-22. Pokyn GFŘ D-59 slouží k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Připomeňme, že českému ZDP je nadřazena příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), pokud je Českou republikou (dále jen ČR) uzavřena. V pokynu GFŘ D-59 nalezneme bližší rozbor některých ustanovení ZDP, která jsou výsledkem daňové judikatury, výkladů finanční správy a také závěrů tzv. Koordinačních výborů Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství České republiky (dále jen GFŘ ČR). Pojďme se v níže uvedeném článku ohlédnout za některými pasážemi uvedeného pokynu finanční správy.

Uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně – test na změnu vlastnické struktury

Pokyn GFŘ D-59 uvádí doplnění a bližší vysvětlení týkající se uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně z hlediska testu na změnu vlastnické struktury.

Stanovenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně, došlo-li u poplatníka k tzv. podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (dále jen „podstatná změna“). Změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Rozhodným pro zjištění, zda došlo k podstatné změně, je úhrn změn ve složení osob, ke kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna.

U akciové společnosti, která vydala akcie na majitele v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo v období, za které byla daňová ztráta uplatněna, se má za to, že došlo k podstatné změně, ledaže poplatník prokáže, že v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo pokud prokáže, že nedošlo k podstatné změně.

Výše uvedené se nepoužije, pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle ZoÚ v období, kdy došlo k podstatné změně, a v obdobích, ve kterých má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví se pro účely ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stanoví takto:

L = (X / Y) x 100,

Kde

L = limit příjmů,

X = tržby za vlastní výkony a zboží zaúčtované do výnosů podle zvláštního právního předpisu z činností, které byly vykonávány v rámci předmětu podnikání jak v roce uplatnění ztráty, tak v roce vyměření ztráty,

Y = tržby za vlastní výkony a zboží zaúčtované do výnosů podle zvláštního právního předpisu z činností vykonávaných v rámci předmětu podnikání v roce uplatnění ztráty.

Za tržby za vlastní výkony a zboží zaúčtované do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví, se pro účely ustanovení Pokynu GFŘ D-59 nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (například výnosy z prodeje hmotného nebo nehmotného majetku, úroky, kurzové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek, ostatní výnosy z právně zaniklých dluhů, výnos vzniklý přijatou úhradou pohledávky nabyté postoupením, která převýší její pořizovací cenu a podobně), nebo výnosy vyplývající z účetních metod.

Za provozování stejné činnosti z obou porovnávaných obdobích se považuje i případ, kdy v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, došlo pouze k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů a tyto příjmy byly vykázány až v období, za které má být daňová ztráta uplatněna. Daňovou ztrátu lze v tomto případě uplatnit i v situaci, kdy poplatník dosáhl v roce vyměření ztráty nevýznamných, ojedinělých příjmů mimo rámec předmětu podnikání.

Oznámení o osvobozených příjmech od daně z příjmů fyzických osob

Limit ve výši Kč 5.000.000,– se posuzuje samostatně pro jednotlivý příjem. Za jednotlivý příjem se pro účely oznámení o osvobozených příjmech považuje příjem obdržený v jednom čase z jednoho titulu od jednoho subjektu (plátce, resp. dárce v případě bezúplatného příjmu). Lhůta pro učinění oznámení o osvobozených příjmech je totožná se lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za dané zdaňovací období podle § 136 daňového řádu. I poplatník, kterému za dané zdaňovací období nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je povinen učinit oznámení o osvobozených příjmech, a to ve lhůtě dle daňového řádu.

Nedílná součást stavebních děl

Nedílnou součástí stavebních děl je i technické zhodnocení vybavení stavebních děl, zahrnujících například:

• vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřící technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v Pokynu GFŘ D-59 k § 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
• vnitřní rozvody kanalizace,
• vnitřní odpadové šachty,
• vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody,
• venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů,
• vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů,
• lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl),
• základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,
• vestavný nábytek,
• osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v Pokynu GFŘ D-59 k § 26 bod 1,
• zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,
• zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,
• obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (například kazetových),
• protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě pořárněbezpečnostních zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v Pokynu GFŘ D-59 v bodě 1,
• stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,
• izolace stavebních děl všeho druhu,
• okenice, mřížee, rolety, žaluzie, markýzy,
• dopravní značky a dopravní znační.

Závěr

Daňová ztráta minulých let, jakožto položka snižující základ daně, podléhá pro svoje uplatnění ustanovení § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějích předpisů, co se tzv. časového testu týče. V souladu s ustanovením § 38na odst. 1 a 2 téhož zákona je však nutné splnit i „test na změnu vlastnické struktury“, který spočívá v ověření toho, zda mezi posledním dnem zdaňovacího období, za který byla daňová ztráta vyměřena a zdaňovacího období, za který se má daňová ztráta uplatnit, vznikla tzv. podstatná změna. Tuto problematiku řeší Pokyn GFŘ D-59 ve své textaci. Tento Pokyn dále řeší rovněž upřesnění pro podání tzv. Oznámení o osvobozených příjmech od daně z příjmů fyzických osob dle § 38v zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jakož i problematiku tzv. nedílných součástí stavebních děl ve vazbě na Přílohu č. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.