Stanovisko GFŘ k DPH u skont, slev a bonusů

Novela zákona o dani z přidané hodnoty, která nabyla účinnosti 1.4.2011, přinesla mj. také změny v opravách základu daně a výše daně. V odborné veřejnosti se hojně diskutuje, jak tato nová úprava ovlivní problematiku DPH u tzv. skont, slev či bonusů. Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) vydalo k této problematice stanovisko.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Výše zmíněná novela změnila postupy, kterými daňové subjekty opravují výši daně. Zákonodárce rozlišuje dvě „skupiny“ důvodů, při kterých musí být výše daně opravena. První je uvedena v ustanovení § 42 zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Druhá „skupina“ má svoji úpravu v ustanovení § 43 ZDPH.

Oprava dle § 42 ZDPH

Jednou ze zásadních změn při opravě základu daně a výše daně po novele je ta skutečnost, že nyní oprava základu daně a výši daně musí být provedena jak za situace, kdy dochází ke zvýšení základu a výše daně, tak také při snížení základu daně a výše daně. Dříve byla povinnosti pouze při zvýšení, při snížení nikoliv.

Plátce opraví základ daně a výši daně:

• při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
• při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění,
• při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 ZDPH,
• pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH,
• při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,
• pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.

Do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takové opravy vystavíopravný daňový doklad, pokud měl povinnost vystavit daňový doklad. Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro daňové účely. Na tomto místě si všimněme, že zákon již nepoužívá pojmy nám dlouho známé – dobropis a vrubopis. Oba pojmy jsou nahrazeny pojmem opravný daňový doklad.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce

a) opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost,

b) opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba povinná k dani, právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad, nebo

c) provedl opravu základu daně a výše daně v daňové evidenci, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad.

I po novele zůstává stejné to, že u opravy základu daně a výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a že pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Při pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou a při dovozu zboží se oprava základu daně provede obdobně. Při dovozu zboží, kdy vyměří daň celní orgán a je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně, plátce tuto skutečnost oznámí celnímu orgánu, který daň původně vyměřil.

Oprava dle § 43 ZDPH

Zákonodárce v ustanovení § 43 řeší opravu výše daně v jiných případech než jsou uvedeny v ustanovení § 42 (např. početní chyba, chybná sazba). Právní úprava nám říká, že pokud byladaň uplatněna a přiznána jinak, než stanoví ZDPH, a došlo tím ke zvýšení daňové povinnosti, je plátce či osoba indentifikovaná k dani oprávněna provést opravu v dodatečném přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění nebo byla přijata úplata. Opravu lze provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely (v případě, že neměla povinnost vystavit daňový doklad a taky jej nevystavila).

U opravy výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění.

Opravu výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.

Z výše uvedeného vymezení oprav dle § 42 a § 43 ZDPH vyplývají následující rozdíly:

• dle § 42 dochází k opravě výše daně za situace, že původně byla daň odvedena v souladu se zákonem oproti situaci uvedené v § 43,
• oprava dle ustanovení § 43 se řeší formou dodatečného daňového přiznání na rozdíl od úpravy uvedené v § 42.

Náležitosti opravného daňového dokladu

Opravný daňový doklad o opravě základu daně a výše daně nebo o opravě výše daně v jiných případech obsahuje

a) náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla,

b) důvod opravy,

c) rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,

d) rozdíl mezi opravenou a původní daní,

e) rozdíl mezi opravenou a původní úplatou.

Pokud se oprava základu daně a oprava výše daně nebo oprava výše daně v jiných případech týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady, mohou být údaje, které jsou společné pro všechny opravy, uvedeny na opravném daňovém dokladu pouze jednou. Ve vazbě na původní daňové doklady však musí být na opravném daňovém dokladu uvedena evidenční čísla původních daňových dokladů, rozdíly mezi opraveným a původním základem daně a tomu odpovídající částky daně.

Stanovisko GFŘ ke skontům, slevám a bonusům

„V souvislosti se změnou pravidel pro provádění oprav základu daně a výše daně ve smyslu ustanovení § 42 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH (dále jen „ZDPH“), jsou opakovaně pokládány dotazy a rozdílné výkladové argumentace týkající se tzv. bonusů a skont poskytovaných v rámci dodavatelsko-odběratelských obchodních vztahů. Oprava základu daně a výše daně při snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění byla doposud nepovinná. Novela ZDPH účinná od 1.4.2011 však s ohledem na požadavek závazné unijní úpravy (Směrnice o DPH) zavedla povinnost provádění oprav základu daně a výše daně. S ohledem na uvedené Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“), po projednání s Ministerstvem financí, provedlo detailnější rozbor dotčené problematiky, na jehož základě se vydává následující informace, která slouží k ujednocení výkladových východisek pro budoucí aplikace zmíněného ustanovení a problematiky:

Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv. skonta, slevy či bonusy. Tyto se v praxi vyskytují pod různými označeními a definicemi, což však nic nemění na jejich společné věcné podstatě. GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen „bonusy“), ale je vždy rozhodující, zda mají resp. jsou poskytovány jednoznačně ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění nebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období. V takovýchto případech je plátce – oproti minulé právní úpravě – vždy povinen provést opravu základu a výše daně.

O právě uvedenou situaci půjde např. když dodavatel vyplatil podle smluvního ujednání odběrateli tzv. bonus ve výši 4 % z celkové ceny zboží dle faktur vystavených za odběr zboží v uplynulém kalendářním čtvrtletí. Podle smluvených podmínek tento bonus odběrateli náleží pokud v daném kalendářním čtvrtletí od dodavatele odebere zboží minimálně za 5 mil. Kč.

O uvedenou situaci půjde i v případě, kdy se dodavatel zavázal vyplatit odběrateli tzv. roční bonus ve výši 240.000,- a to tehdy pokud, odběratel uskuteční u v daném roce odběr zboží min. ve výši 6 mil Kč.

O případ, kdy bonus představuje faktickou slevu z již uskutečněných zdanitelných plnění a tedy důvod pro opravu dle § 42 ZDPH půjde nesporně i v případě bonusu za včasnou platbu, kdy např. dodavatel poskytne odběrateli bonus (slevu) ve výši 5 % z fakturované ceny zboží, pokud odběratel zaplatí do 7 dnů od vystavení faktury.

Provedení opravy

Pokud měl plátce u původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad, je povinen v případě opravy základu daně a výše daně vystavit opravný daňový doklad. Tento musí vystavit do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy. Jestliže plátce neměl povinnost u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro daňové účely.

Opravný daňový doklad musí obsahovat údaje vymezené zákonem – § 45 odst. 1 zákona o DPH. V případě, že se konkrétní důvod či skutečnost zakládající povinnost opravy týká více zdanitelných plnění, může plátce vystavit opravný daňový doklad podle § 45 odst. 2 zákona o DPH (dále jen „souhrnný doklad“). S ohledem na dosavadní praxi a nadměrné obtíže, které vzhledem k ní mohou vzniknout, lze při respektování principů opravy základu daně a vazby na původní opravovaná zdanitelná plnění, v případě tohoto souhrnného dokladu přijmout vstřícnější náhled na požadavek naplnění některých náležitostí tohoto dokladu. Jmenovitě ohledně referencí na původní daňové doklady lze akceptovat i jen rámcové vymezení původních zdanitelných plnění v souhrnném opravném dokladu, a to tak, aby vazby na původní zdanitelná plnění byly určitelné (např. daňové doklady vystavené v určitém časovém období nebo číselná řada daňových dokladů od – do). Rozdíly mezi opraveným základem daně a základem daně u původních zdanitelných plnění lze u souhrnného dokladu uvést souhrnně za všechna opravovaná zdanitelná plnění. V případě opravy více zdanitelných plnění s rozdílnými sazbami daně lze rozdíly uvést souhrnně, avšak rozděleně dle jednotlivých sazeb daně. Plátce však musí být schopen konkrétně prokázat správnost opraveného základu daně a výše daně a to ve vazbě na údaje uvedené v opravném daňovém dokladu (smlouvami, původními daň.doklady, evidencí pro daňové účely atd.).

Do záběru problematiky oprav základu daně a výše daně v případě tzv. bonusů spadá samozřejmě i povinnost provedení odpovídající opravy odpočtu daně na straně odběratele. Odběratel je povinen v těchto případech opravit odpočet daně a to ve zdaňovacím období, kdy se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést – tj. v zásadě bez ohledu na doručení opravného daňového dokladu. Opravu odpočtu plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou nebo jiným způsobem např. smlouvami, (§ 74 zákona o DPH).“

Závěrem bych rád uvedl, že na počátku existovaly na problematiku DPH u skont, slev a bonusů rozdílná stanoviska Ministerstva financí a GFŘ. Lze tedy kvitovat s povděkem, že došlo mezi těmito institucemi ke sjednocení názorů.