Úmrtí fyzické osoby z pohledu povinnosti podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zůstavitele

Jak pravil Benjamin Franklin: „Na tomto světě není nic jistého mimo smrt a placení daní“. I tak by bylo možné s trochou nadsázky shrnout níže uvedený článek, v němž upozorníme na základní aspekty daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob v případě úmrtí fyzické osoby. Předmětem tohoto článku nejsou ostatní daně českého daňového systému.

Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se zaměříme především na typy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, lhůty pro jejich podání, jakož i období, za která se daňová přiznání podávají. Smyslem tohoto článku vytvoření povědomí o povinnostech osob spravujících pozůstalost, které s ohledem na úmrtí může daná osoba opomenout.

Úmrtí fyzické osoby je zpravidla spojeno s velkým zármutkem, zařizováním pohřbu a řešením dědického řízení. Pozůstalí si však často neuvědomují, že v souladu s českými daňovými předpisy je nutné řešit i případné daňové povinnosti, které se váží se zemřelou osobou (dále jen „zůstavitel“). Každá fyzická osoba  jakožto poplatník daně z příjmů fyzických osob pravidelně řeší, zda jí vzniká povinnost či právo sestavit a podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období. Nejinak je tomu i v případě, kdy člověk zemře. Česká legislativa vychází pro tento účel z fikce jako by daná osoba stále žila. V této situaci je pak splnění povinností o to  komplikovanější, že kromě dohledávání a shromažďování podkladů po zůstaviteli, je nutné respektovat velmi přísné a s ohledem na okolnosti velmi krátké lhůty pro podání daňových přiznání.

Pozůstalost

Již od roku 2014 stanoví zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), v § 239a, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil, a to do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. To znamená, že za osobu zemřelou, jsou-li k tomu samozřejmě důvody, mají být do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti podávána přiznání k dani z příjmů fyzických osob, jako by žila. Taková povinnost může s ohledem na některá komplikovaná dědická řízení trvat i několik let.

Proto, ač to může znít v době po úmrtí často citově blízké osoby snad i cynicky, je nutné za zůstavitele z hlediska daně z příjmů fyzických osob řešit tyto základní otázky:

• Vzniká povinnost podat / podávat daňové přiznání za zemřelou osobu?
• Kdo má povinnost v takovém případě za tuto osobu daňové přiznání podávat?
• V jakých lhůtách a za jaká období bude nebo budou daňová přiznání podávána?

Povinnost podat / podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „ZDP“) definuje podmínky a situace, při jejichž splnění je nutno podat daňové přiznání. Tyto podmínky platí v zásadě obdobně i v případě zemřelé osoby. Nic nemění na tom, že tato fyzická osoba již nežije. Nebudeme zde rozebírat obecné podmínky pro vznik povinnosti podat daňová přiznání, těm je věnována značná řada obecných článků. Můžeme však naopak konstatovat, že pokud by zůstavitel žádné příjmy za příslušnou část zdaňovací období do svého úmrtí či po něm do dne předcházejícího skončení řízení o pozůstalosti neměl, žádná povinnost podávat přiznání k dani z příjmů za něj nevzniká. Vždy je tedy třeba se nejprve zamyslet, zda vůbec povinnost podat přiznání k dani z příjmů za danou osobu existuje či nikoliv, či zda i v případě, že podání přiznání k dani z příjmů není povinné, nemůže být i jeho podání výhodné z důvodu vzniku přeplatku na dani.

Cílem tohoto článku je proto především upozornit na zcela specifické lhůty pro podání daňových přiznání, za jaká období se daňová přiznání budou podávat a kdo tak bude vlastním jménem na účet pozůstalosti činit.

Osoba spravující pozůstalost

V souladu s § 239b DŘ plní daňovou povinnost zůstavitele tzv. osoba spravující pozůstalost, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Z hlediska finančního úřadu, resp. správce daně, platí, že daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.

DŘ sice pracuje s pojmem tzv. osoby spravující pozůstalost, avšak tento pojem sám nedefinuje, ale vychází z obecného pojetí v občanském právu. Podle § 1556 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník může osobu spravující pozůstalost určit zůstavitel. Pokud taková osoba určena zůstavitelem není, podle § 157 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, soud může i bez návrhu usnesením jmenovat správce pozůstalosti, jestliže (i) vykonavatel závěti nebyl jmenován nebo odmítl spravovat pozůstalost nebo je zřejmě nezpůsobilý spravovat pozůstalost, a jestliže dědici nejsou schopni řádně spravovat pozůstalost, (ii) je třeba vyhotovit seznam majetku patřícího do pozůstalosti, nebo (iii) je k tomu jiný vážný důvod. Soud jmenuje i bez návrhu usnesením správce pozůstalosti i tehdy, pokud je zůstavitelem povolaný nebo soudem jmenovaný správce pozůstalosti zemřel, byl prohlášen za mrtvého nebo nezvěstného, byl omezen ve svéprávnosti, odstoupil ze své funkce nebo byl pravomocným usnesením soudu odvolán, a ukazuje-li se potřebné, aby pozůstalost nebo její část spravoval nový správce. Připomeňme si ještě, že soudním komisařem pověřeným soudem k vyřízení pozůstalosti je v České republice notář.

V praxi je správci daně běžně akceptované, že osobou spravující pozůstalost je v případě, že lhůta k podání přiznání k dani z příjmů za zůstavitele připadne na den, kdy ještě správce dědictví určen nebyl, jeden z dědiců, na němž se dědicové dohodnou. Pokud k této dohodě nedojde, určí osobu spravující pozůstalost správce daně.

Daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob

V prvé řadě je nutné stanovit období, za která se podávají daňová přiznání za zůstavitele z hlediska daně z příjmů fyzických osob. Následně je nutné rozhodnout, zda byla v rámci těchto časových úseků splněna některá podmínka ZDP pro povinnost podat daňové přiznání za příslušné časové období. Pokud povinnost podat daňová přiznání za jednotlivé časové intervaly vzniká, existují celkem tři typy daňového přiznání a každé z nich vykazuje svoje vlastní specifické rysy co do obsahu, lhůt podání a období, za která se sestavují a podávají.

a) Daňové přiznání typu č. 1

Daňové přiznání č. 1 se podává za časový interval od 1. ledna příslušného kalendářního roku do dne předcházejícího úmrtí zůstavitele. Pokud tedy zůstavitel zemřel například 25. dubna roku 2023, přiznání k dani z příjmů bude podáváno za období od 1. ledna do 24. dubna 2023.

Dle § 239b DŘ je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Tuto lhůtu nelze prodloužit, a to ani na základě plné moci udělené daňovému poradci. Lhůta pro podání přiznání k dani z příjmů za toto první období uplynula 24. července 2023.

V případě úmrtí fyzické osoby se tedy „nečeká“ na skončení kalendářního roku, v němž fyzická osoba zemřela, nýbrž je nutné brát v potaz časový úsek od 1. ledna do dne předcházejícího úmrtí zůstavitele a řešit, zda v tomto intervalu byla splněna některá z podmínek ZDP pro vznik povinnosti sestavit a podat daňového přiznání. Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal a zůstavitel obvykle přiznání k dani z příjmů podával, lze doporučit (i když nikoliv povinné) podat oznámení místně příslušnému správci daně tuto skutečnost.

Daňové přiznání č. 1 se vyznačuje zejména tím, že je v něm možné od základu daně uplatnit při splnění zákonných podmínek nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, daňovou ztrátu minulých let dle § 34 ZDP, slevy na dani dle § 35ba a daňové zvýhodnění dle § 35c. V následujících daňových přiznáních však již dochází k značným omezením (viz dále).

V tomto daňovém přiznání se neprovádí úprava základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, protože se v tomto okamžiku ještě nepovažuje činnost zůstavitele za ukončenou.

b) Daňové přiznání č. 2, když dědické řízení neskončí do konce kalendářního roku, v němž zůstavitel zemřel

Daňové přiznání č. 2 se podává pouze v případě, že do konce kalendářního roku, v němž fyzická osoba zemřela, nenastalo pravomocné ukončení dědického řízení.

Jestliže dědické řízení ve výše uvedeném příkladu neskončilo do konce roku 2023, přiznání k dani z příjmů se bude podávat za období od 25. dubna 2023 do konce roku 2023.

Základní lhůta pro podání tohoto daňového přiznání je do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Na rozdíl od prvního přiznání je zde možné využít standardní prodloužení lhůt podle § 136 DŘ. Proto, při elektronickém způsobu podání se lhůta prodlužuje na 4 měsíce, pokud podává přiznání daňový poradce, může být lhůta prodloužena dokonce o 6 měsíců.

Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal, je vhodné (i když nikoliv povinné) oznámit místně příslušnému správci daně tuto skutečnost formou obecné písemnosti.

V tomto daňovém přiznání však v souladu s § 38ga ZDP není možné uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani dle § 35ba ZDP, které jsou osobní, jakož i  daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP na vyživované děti. Uplatnit lze ale slevu na dani podle § 35 ZDP na handicapované zaměstnance zůstavitele. V tomto případě se totiž nejedná o slevu vázanou na osobu daného zemřelého poplatníka. Od roku 2015 lze v tomto daňovém přiznání uplatnit daňovou ztrátu minulých let.

Ani v tomto daňovém přiznání se neprovádí úprava základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP ze stejných důvodů jako u prvního přiznání.

Pokud by bylo dědické řízení pravomocně ukončeno v tomtéž kalendářním roce, v němž fyzická osoba zemřela, daňové přiznání č. 2 by se vůbec nepodávalo. V takovém případě by se řešila povinnost podání daňových přiznání pouze č. 1 a č. 3.

c) Daňové přiznání č. 3

V souladu s § 239b DŘ je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni pravomocného skončení dědického řízení.

Pokud by bylo dědické řízení pravomocně ukončeno až v některém z příštích kalendářních let, která následují po kalendářním roce úmrtí zůstavitele, podávalo by se daňové přiznání č. 3 za časový interval od 1. ledna (kalendářního roku pravomocně skončeného dědického řízení) do dne předcházejícího pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti.

Pokud by však bylo dědické řízení pravomocně ukončeno ve stejném kalendářním roce, kdy zůstavitel zemřel, podávalo by se daňové přiznání č. 3 za časový interval ode dne úmrtí fyzické osoby do dne předcházejícího pravomocně skončeného řízení o pozůstalosti a daňové přiznání č. 2 by podáváno vůbec nebylo.

Jestliže trochu pozměníme náš příklad a dědické řízení by bylo podáváno a dědické řízení skončilo již v roce 2023, např. 29. 11. 2023, pak by osoba spravující pozůstalost měla povinnost podat přiznání za období od 25. dubna do 28.listopadu 2023. Pokud vyjdeme z toho, že řízení bylo pravomocně skončeno 29. listopadu 2023, lhůta pro podání přiznání by tak uplynula 29.prosince 2023.

Pokud titul pro podání daňového přiznání nenastal, je vhodné (i když nikoliv povinné) oznámit místně příslušnému správci daně tuto skutečnost.

Ani v tomto daňovém přiznání není možné v souladu s § 38ga ZDP uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani dle § 35ba ZDP (s výjimkou slevy na dani dle § 35 ZDP) a daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP. Lze však uplatnit daňovou ztrátu minulých let.

Osoba spravující pozůstalost však v tomto daňovém přiznání provádí úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 ZDP, protože nastává pravomocné ukončení dědického řízení.

Závěr

Výše uvedený článek si kladl za cíl upozornit speciální období, za která se podává přiznání k dani, jakož i speciální lhůty pro podání přiznání k dani fyzických osob v případě úmrtí, zejména ve vazbě na osobu spravující pozůstalost. Pro mnohé totiž tato speciální úprava může být překvapením nebo na ni v složité situaci po úmrtí osoby blízké mohou zapomenout.