Uplatňování DPH u přepravy a služeb přímo vázaných na vývoz a dovoz zboží

Začátkem ledna byla zveřejněna informace Generálního finančního ředitelství k problematice přepravy a služeb přímo vázaných na vývoz a dovoz zboží z pohledu daně z přidané hodnoty.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) vydalo informaci pod č. j. 103102/17/7100-20116-050701 (dále jen „Informace“) jako reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve věci C-288/16 L. Č., ve kterém šlo o posouzení, zda služby vážící se na vývoz zboží jsou od DPH osvobozeny či nikoliv.

Jak z Informace vyplývá, bude finanční správa aplikovat jednotný dále uvedený postup k výkladu § 69 zákona o dani z přidané hodnoty od 1. března 2018.

I. Rozsudek SDEU

Ve zkoumaném případě byly poskytovány služby vztahující se k vývozu zboží subdodavatelem, který tyto služby od DPH osvobodil. Podle SDEU nebylo pochyb o tom, že se sice jedná o služby spojené s vývozem, ale nebyla naplněna podmínka uvedená v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2016/112/ES – musí se jednat o přímou vazbu na vývoz nebo dovoz zboží.

SDEU vyložil v rozsudku přímou vazbu na vývoz nebo dovoz zboží následovně:

„existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení.“

Vzhledem k tomu, že poskytovatel služeb vázaných na vývoz neměl smluvní vztah přímo s vývozcem zboží, neboť byl v pozici subdodavatele, není možné takové služby od DPH osvobodit!

II. Informace – podmínky osvobození u vývozu

GFŘ v Informaci vychází ze závěru učiněného v rozsudku SDEU a konstatuje, že aby se jednalo o služby od DPH osvobozené, musí být splněny dvě podmínky:

1. Objektivně se jedná o služby vázané na vývoz (podmínka vazby) a
2. Služby musí být poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby).

Pro osvobození je nezbytné, aby byl smluvní vztah přímo mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozcem, odesílatelem či příjemcem zboží. Pokud tento přímý vztah chybí – z důvodu existence „mezičlánku“ – nelze dané služby od DPH osvobodit.

III. Informace – podmínky osvobození u dovozu

Obdobný závěr, který je v Informaci uveden u služeb vztahujících se k vývozu, je taktéž učiněn u služeb vážících se k dovozu – pro osvobození od DPH je opět potřeba splnit obě podmínky – podmínka vazby a podmínka způsobu vazby.

Do jisté míry může působit nejednoznačně následující závěrečná pasáž Informace:

„Upozorňujeme, že nadále však zůstává osvobození od daně při poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží podle § 69 odst. 2 zákona o DPH, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet, a to bez nutnosti přímé vazby, tj. smluvního vztahu mezi poskytovatelem a dovozcem nebo příjemcem zboží. Osvobození od daně podle § 69 odst. 2 zákona o DPH se rovněž uplatní u poskytnuté služby subdodavatelem v předchozím stádiu, je-li hodnota služby od dodavatele zahrnuta do základu daně při dovozu zboží na posledním obchodním stupni takové služby, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.“

Konkrétně mám na mysli tuto pasáž citovaného ustanovení: „je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží“. Má tedy poskytovatel v pozici subdodavatele povinnost tuto podmínku zkoumat? A má vůbec reálnou možnost se k informaci, zda hodnota služby byla u dovozce součástí základu daně při dovozu?

Zřejmě si budeme muset při hledání odpovědi pomoci důvodovou zprávou k zákonu č. 170/2017 Sb., který mimo jiné novelizoval právě § 69 ZDPH s účinností od 1. 7.2017:

„Osoba, která uskutečňuje přepravu zboží nebo služby přímo vázané na dovoz zboží není povinna dokazovat, že dovozce zboží zahrne tuto přepravu zboží do základu daně při dovozu zboží.“