Vracení DPH z pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení optikou NSS

Odborné veřejnosti je vcelku známo, že zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje plátci za určitých okolností provést opravu výše daně z přidané hodnoty na výstupu, pokud se jeho dlužník nachází v insolvenčním řízení. Méně známé však může být stanovisko Nejvyššího správního soudu – nutno podotknout odlišného od názoru finanční správy – k vymezení pohledávek, u nichž lze opravu daně z přidané hodnoty provést.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Hmotněprávní vymezení problematiky

Nejprve si popisovanou problematiku uveďme do historických souvislostí. V rámci opatření pro oživení hospodářství po vzniklé ekonomické krizi v roce 2008, bylo Ministerstvem financí ČR navrženo, aby si plátci daně z přidané hodnoty, pokud jim vznikla povinnost přiznat daň, mohli upravit (= snížit) DPH na výstupu u pohledávek za dlužníky, kteří se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka. Konkrétně se tento záměr dostal do zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) v § 44 ZDPH a to s účinností k 1. 4. 2011.

V ustanovení § 44 ZDPH jsou stanoveny podmínky, za nichž lze snížení DPH na výstupu (dále také „oprava“) provést:

• plátci vznikla povinnost přiznat daň,
• pohledávka vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku,
• pohledávka nezanikla,
• dlužník je v insolvenčním řízení a byl na jeho majetek prohlášen konkurz,
• pohledávka byla řádně přihlášena a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
• věřitel a dlužník nejsou a ani nebyli v době vzniku pohledávky „spojenými“ osobami,
• věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad, kterým opravuje DPH na výstupu.

Opravu nelze provést:

• po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, kdy došlo k původnímu plnění,
• v případě, že dlužník přestal být plátcem.

Opravu lze provést nejdříve ve zdaňovacím období, kdy byly splněny podmínky pro její provedení. Pokud věřitel provede opravu, je dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu z přijatého zdanitelného plnění ve výši provedené opravy resp. ve výši, v jaké uplatnil odpočet.

Pokud by následně došlo k plnému či částečnému uspokojení pohledávky, musel by věřitel opravené DPH „vrátit“, vystavit doklad pro dlužníka a ten má opět možnost si nárokovat DPH na vstupu. Obdobně to platí také při postoupení pohledávky a při zrušení registrace plátce.

Vymezení pohledávky podle Nejvyššího správního soudu

Aby věřitel mohl provést opravu DPH na výstupu, musí být mimo jiné splněna podmínka, že se jedná o pohledávku, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Na první pohled jasné vymezení pohledávky se stalo předmětem kasační stížnosti u Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“).

Celý spor se „točí“ kolem slůvka „nejpozději“. Konkrétní příklad nám ukáže, o co jde: pokud soud rozhodne o úpadku 14. 8. 2015, tak 6 měsíců před úpadkem je 14. 2. 2015. Otázkou tedy je, zda zákonodárce myslel pohledávky „starší“ vzniklé před 14. 2. 2015 nebo pohledávky „mladší“ vzniklé po 14. 2. 2015.

Finanční správa (dále jen „FS“) od počátku zastává názor, že opravu lze provést pouze u „starých“ pohledávek, tedy „starších“ než 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku.

FS argumentuje mimo jiné:

• důvodovou zprávou,
• zamezením daňových úniků,
• zavedenou správní praxí (metodický pokyn GFŘ),
• gramatickým výkladem slova „nejpozději“,
• „logickým“ postupem času na pomyslné časové ose.

NSS vyjádřil svoje stanovisko ke zkoumané věci v rozsudku 9 Afs 170/2014 – 42 ze dne 10. 12. 2014. Podle NSS je názor FS chybný!

Z argumentace NSS vybírám:

• z důvodové zprávy vyplývá pouze to, že účelem nového ustanovení je pomoci věřitelům v situaci, kdy neobdrželi úplatu od dlužníka, který se dostal do insolvenčního řízení,
• FS blíže nevysvětlila, o jaké daňové úniky by se mělo jednat,
• dovolávat se nezákonné správní praxe může pouze daňový subjekt a nikoliv správní orgán,
• z prostého textu § 44 odst. 1 ZDPH nelze učinit jednoznačný závěr o významu slova „nejpozději“,
• okamžikem, od kterého se počítá 6 měsíční časové období, je okamžik rozhodnutí soudu o úpadku, proto se musí plynutí času posuzovat do minula,
• citace k navrhované úpravě z webových stránek ministerstva financí: „… a to u pohledávek, které vznikly ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.“

Vycházím-li z informací z praxe, nutno říci, že ačkoliv většinou správci daně znají výše komentovaný judikát, přesto ve většině případů trvají na tom, že opravu lze provést pouze u „starých“ pohledávek.

Za dané situace můžeme učinit závěr, že u „starých“ pohledávek lze provádět opravu DPH na výstupu bez problémů, u „mladších“ pohledávek za „asistence“ správních soudů.