Vypořádání technického zhodnocení najatého majetku z pohledu DPH

Jak vidí problematiku vypořádání technického zhodnocení najatého majetku mezi nájemcem a pronajímatelem z pohledu daně z přidané hodnoty, nám sdělil Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) ve svém rozsudku.

Mezi pronajímatelem a nájemcem může dojít k dohodě, což v praxi není nic mimořádného, že nájemce provede na najatém majetku na své náklady stavební úpravy, pro které zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) používá pojem technické zhodnocení (dále jen „TZ“). V rámci dohody se může sjednat, že:

• TZ bude odpisovat nájemce,
• o TZ pronajímatel nezvýší vstupní cenu hmotného majetku,
• po skončení nájmu dojde k vypořádání mezi nájemcem a pronajímatelem ve výši zůstatkové ceny,
• samotné vypořádání bude provedeno formou zápočtu proti neuhrazenému nájemnému.

Variant ve smluvním ujednání se nabízí samozřejmě více, ale výše nastíněná byla předmětem daného sporu.

Nebude na škodu připomenout si definici TZ u hmotného majetku: technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 40.000 Kč. Přičemž rekonstrukcí se pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů a modernizací se pro účely ZDP rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Daňový subjekt, kterému bylo doměřeno DPH z vypořádávané hodnoty TZ, brojil proti tomuto doměření a argumentoval mj. tím, že:

• se nejedná o plnění, které by bylo předmětem DPH, ale o pouhé finanční vyrovnání,
• teorií elasticity vlastnického práva, takže vyrovnání je z titulu bezdůvodného obohacení,
• historickým vývojem právní úpravy dané problematiky,
• zápočet pohledávek a závazků nemá sám o sobě za následek vznik zdanitelného plnění,
• pokud by se připustilo, že vzniklo zdanitelné plnění, tak okamžikem provedení samotného TZ a nikoliv až dnem ukončení nájmu, k tomuto dni nebyla vyvinuta žádná činnost,
• při každém ukončení nájmu se vrací předmět nájmu v jiném stavu než byl přenechávám na počátku nájemního vztahu, je tedy otázkou, proč pouze změna způsobená provedeným TZ způsobuje vznik zdanitleného plnění.

NSS konstatoval, že není sporu ohledně skutkových okolností a zaměřil se pouze na posouzení právních otázek, tedy zda vypořádání je předmětem DPH a pokud ano, tak kdy dojde k uskutečnění zdanitelného plnění.

NSS dal sice za pravdu daňovému subjetku v tom smyslu, že se nejedná o plnění dle ustanovení § 14 odst. 1 první věty zákona o DPH (dále jen “ZDPH”), kde se hovoří o “činnosti”. Nicméně posuzovanou situaci podřadil pod § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle něhož se poskytnutím služby rozumí také poskytnutí práva využití věci nebo práva či jiné majtkově využitelné hodnoty.

Co se týče dne uskutečnění zdanitelného plnění NSS dovodil, že teprve až ukončením nájmu se zhodnocený majetek dostává do úplné dispozice vlastníka předmětu nájmu a právě tímto okamžikem dochází k uskutenčnění zdanitelného plnění. V době nájmu byl majetek totiž v dispozici nájemce a tím bylo dispoziční právo vlastníka omezeno. Teprve po skončení nájmu může vlastník majetku tento majetek plně fyzicky či ekonomicky využívat.

Podle NSS tedy úplatné vypořádání TZ (v tomto případě formou zápočtu) mezi nájemcem a pronajímatelem je poskytnutím služby a tedy zdanitelným plněním a datem uskutečnění zdanitelného plnění je datum ukončení nájemního vztahu, kdy se majetek vrací do úplné dispozice pronajímatele.

Ještě bych upozornil na jeden aspekt daného rozsudku: NSS zcela jednoznačně připouští, že při absenci definice – v tomto případě TZ v zákoně o DPH – lze použít definici z jiného daňového zákonu, konkrétně ze zákona o daních z příjmů.