Zásoby v účetnictví: vymezení a členění zásob a základy oceňování – 1. díl

Vymezení a členění zásob

Zásoby jsou vymezeny § 9 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška č. 500/2002 Sb.).

Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. do zásob patří:

• materiál,
• zboží,
• nedokončená výroba,
• polotovary vlastní výroby,
• výrobky,
• mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny,
• poskytnuté zálohy a závdavky na zásoby.

Materiál

Velice důležité je správné vymezení jednotlivých složek materiálu. V praxi se v tomto občasně chybuje a může to způsobit i daňové chyby, nejen účetní.

Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. se do materiálu řadí:

• suroviny,
• pomocné látky,
• provozovací látky,
• náhradní díly,
• obaly a obalové materiály,
• další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,
• hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou považovány za tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek,
• pokusná zvířata, například dle zákona č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, ve znění pozdějších předpisů.

Suroviny představuje základní materiál, který při výrobním procesu přechází zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu. To znamená, že například u vyráběného dřevěného stolu bude dřevo chápáno právě jako tzv. surovina.

Pomocné látky jsou takové položky, které také přecházejí přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, na rozdíl od surovin. Jedná se tedy například o mořidlo a laky, které byly použity při výrobě dřevěných výrobků.

Provozovací látky jsou takové, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo a čisticí prostředky.

Náhradní díly představují takové položky, které se používají pro účely opravy a také k výměně komponenty.

Obaly jsou považovány za položku materiálu pouze tehdy, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží. To znamená, že pokud by se jednalo o obaly, které se prodávají ke zboží (například dárkové tašky, luxusní krabice na boty), nejednalo by se o obalový materiál, nýbrž o zboží. V případě, že by se jednalo o specifické položky, jako například kontejnery, jednalo by se zpravidla o dlouhodobý hmotný majetek movitý, po splnění dalších podmínek dle českých účetních předpisů.

Pro vymezení dalších movitých věcí s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, jakož i pro vysvětlení hmotných movitých věcí a jejich souborů s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou považované za tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek, je nutné si připomenout souvislosti s definováním dlouhodobého hmotného majetku movitého dle českých účetních předpisů.

Pro vymezení většiny položek dlouhodobého hmotného majetku movitého dle českých účetních předpisů je v zásadě nutné splnit současně tři podmínky: 1) účel pořízení, 2) očekávanou dobu držby a 3) velikost vstupní ceny. Účelem pořízení se rozumí, že účetní jednotka hodlá movitou věc používat nikoliv jako zboží, nebo ji pojímat jako finanční investici, resp. dlouhodobý finanční majetek. Očekávaná doba držby vychází z věrného a poctivého posouzení dané konkrétní transakce účetní jednotkou s přihlédnutím zpravidla k historickým zkušenostem. Vstupní cena musí být pro účely zařazení do tzv. dlouhodobého hmotného majetku movitého vyšší než cenová hranice definovaná účetní jednotkou v interní firemní směrnici. Pokud jsou tedy všechny tyto podmínky současně splněny, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek movitý.

Pokud však všechny tři podmínky současně splněny nejsou, je nutné přistoupit k další analýze, resp. testování a jedním z výsledků tohoto zkoumání může být detekování položky materiálu, jsou-li splněny následující podmínky.

Základním východiskem je očekávaná doba držby dané majetkové složky. Pokud je očekávaná doba držby kratší nebo rovna dvanácti měsícům, jedná se bez ohledu na výši vstupní ceny o materiálovou složku, která bude účtována buď na účtovou třídu zásob, nebo přímo na vrub nákladového účtu spotřeby materiálu se současným vedením operativní evidence k této složce materiálu, dle interní směrnice účetní jednotky.

Jestliže je očekávaná doba držby delší než dvanáct měsíců, je nutné opět využít rozhodnutí účetní jednotky zakotvené ve vnitropodnikové účetní směrnici. Buď firma bude účtovat danou majetkovou složku přímo do nákladů se současným zachycením zařazení této složky v operativní evidenci, nebo bude klasifikovat pořízení této movité věci jako tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek movitý. Rozhodování o tom, zda firma bude využívat kategorii tzv. drobného dlouhodobého hmotného majetku, musí korespondovat s respektováním zásady věrného a poctivého obrazu.

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že do materiálu patří i

• „další“ movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění a
• hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou považovány za tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek.

Zboží

Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. se za zboží považují movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje. Položka zboží dále obsahuje výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat (například dle § 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, § 2 písm. a) a b) vyhlášky č. 375/2003 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, a o veterinárních požadavcích na živočišné produkty, ve znění pozdějších předpisů).

Položka zboží obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Nedokončená výroba

Nedokončená výroba zahrnuje produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. To znamená, že pokud bychom uvažovali například truhlářskou firmu, bude se jednat o dřevěné desky, které byly získány prozatímní úpravou dřevěných surovin. Tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty.

Polotovary vlastní výroby

Položka polotovarů vlastní výroby obsahuje dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Například se tedy jedná o situaci, kdy zbývá jen finální výrobek smontovat.

Výrobky

Kategorie výrobků obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

Položka mladých a ostatních zvířat a jejich skupin zahrnuje dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat (například dle § 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, § 2 písm. a) a b) vyhlášky č. 375/2003 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, a o veterinárních požadavcích na živočišné produkty, ve znění pozdějších předpisů), která nejsou vykazována v položkách dospělých zvířat a jejich skupin, položkách materiálu a zboží.

Poskytnuté zálohy na zásoby

Položka poskytnutých záloh na zásoby obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob.

Oceňování zásob při pořízení

Velice důležité je správné vymezení oceňovacích technik při pořízení zásob. Je nutné si uvědomit, že při respektování akruálního principu podvojného účetnictví má použitá vstupní cena zásadní vliv na hodnotu vykázaných aktiv v rozvaze, přičemž může být korektována při respektování účetních předpisů pomocí tzv. opravných položek, které v peněžité formě vyjadřují přechodné snížení hodnoty zásob (z důvodu, že předpokládaná prodejní cena zásob je významně nižší než ocenění v historických vstupních cenách).

V zásadě rozlišujeme tři typy vstupní ceny u zásob:

Pořizovací cena

Pořizovací cena se používá zejména při pořízení zásob koupí.

Dle § 49 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou součástí pořizovací ceny zásob rovněž náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Náklady na úpravu skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.

Nevyfakturované dodávky zásob se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Vlastní náklady

Vlastními náklady se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností.

Dle § 49 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. se vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti.

Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Pro tyto účely je vhodné připomenout základní kalkulační vzorec:

Přímý materiál
+
Přímé mzdy
+
Ostatní přímé náklady
+
Výrobní režie
=
Vlastní náklady výroby
+
Zásobovací režie
+
Správní režie
=
Vlastní náklady výkonu
+
Odbytové náklady
=
Úplné vlastní náklady výkonu
+
Zisk
=
Prodejní cena bez daně z přidané hodnoty

Reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cena se použije nejčastěji při bezúplatném nabytí zásob, nebo není-li možné zjistit vlastní náklady zásob.

Dle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se za reprodukční pořizovací cenu považuje cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Příkladem je například ocenění znaleckým posudkem.

Oceňování zásob při vyřazení

Stejně tak důležité je správné nastavení metody oceňování zásob při vyřazení, čemuž se, kromě jiného, bude věnovat příští článek „Jak na zásoby v účetnictví – 2. díl“.

Závěr

Správné vymezení a členění zásob hraje zcela zásadní roli pro správné vykázání aktiv v rozvaze účetní jednotky. Kromě jiného je v tomto smyslu důležité pečlivě rozlišovat zásoby od jednotlivých položek dlouhodobého hmotného majetku.

Zásoby jsou dle českých účetních předpisů členěny do několika položek. Primárně patří do zásob položka materiálu, která zahrnuje: suroviny, pomocné látky, provozovací látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály. Dále se do materiálu zahrnují další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, jakož i hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou považovány za tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek. Kromě výše uvedeného zařazuje Vyhláška č. 500/2002 Sb. do materiálu i pokusná zvířata, například dle zákona č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, ve znění pozdějších předpisů.

Následně se do zásob zahrnují položky zboží, nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby, výrobků, mladých a ostatních zvířat a jejich skupin. Rovněž zařazují české účetní předpisy do zásob poskytnuté zálohy a závdavky na zásoby.

Poté, co jsou zásoby správně vymezeny, je nutné provést pečlivé ocenění pořizovaných zásob tzv. vstupní cenou, která má podobu tzv. pořizovací ceny, vlastních nákladů nebo reprodukční pořizovací ceny. Vyhláška č. 500/2002 Sb. definuje pořizovací cenu jako součet tzv. ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů, přičemž rovněž definuje, které položky nákladů se do pořizovací ceny zařazují „zejména“ a které položky nákladů se do pořizovací ceny „zejména“ nezařazují.