Jak na účtování vyřazení zásob: prodej materiálu, zboží i darování – 3. díl

Účtování jednotlivých způsobů vyřazení zásob

Stejně jako existuje několik způsobů pořízení zásob, rozeznáváme i několik variant vyřazení, resp. vyskladnění zásob a tomu odpovídající účetní zachycení dle českých účetních předpisů. Ukažme si ty nejčastější z nich u materiálu a zboží a vysvětleme základní souvislosti.

Účtování spotřeby zásob materiálu ve výrobě

Při respektování akruálního principu, který je uplatňován v podvojném účetnictví, se spotřeba zásob materiálu ve výrobě účtuje ve prospěch příslušného účtu zásob materiálu v účtové skupině 11 – Materiál (v praxi nejčastěji účet 112 – Materiál na skladě) a na vrub konkrétního výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy (v praxi nejčastěji účet 501 – Spotřeba materiálu). Účetním dokladem pro toto zaúčtování je výdejka zásob materiálu ze skladu. Připomeňme si, že v duchu akruálního principu je tedy účtováno o úbytku zásob materiálu účtováním na stranu „dal“ příslušného majetkového účtu a na „má dáti“ se většinou (nikoliv vždy) účtuje na příslušný výsledkový účet nákladů, který odpovídá na otázku: „Proč je daná zásoba materiálu vyskladňována?“ Protože se jedná o výdej materiálu do spotřeby ve výrobě, nachází se účet již v účtové skupině 50 – Spotřebované nákupy, protože výrobní činnost představuje pro výrobní firmu základní činnost a z tohoto důvodu se daný nákladový účet nachází „výše“ v rámci směrné účtové osnovy, potažmo účtového rozvrhu podnikatelského subjektu, který je účetní jednotkou.

Účtování prodej zboží

V případě prodeje zboží můžeme analogicky vycházet z metodiky, kterou jsme si vysvětlili při účtování spotřeby zásob materiálu ve výrobě. Na základě výdejky ze skladu zboží bude účtováno vyskladnění z důvodu prodeje ve prospěch příslušného účtu zásob zboží v účtové skupině 13 – Zboží a souvztažně na vrub konkrétního výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy.

Na tomto místě je vhodné zmínit dvě situace, na které české účetní předpisy pamatují. Jedná se o tzv. ztratné v maloobchodě a dále o tzv. technologické úbytky zásob, resp. nezaviněné úbytky zásob do výše norem přirozených úbytků zásob zboží. Uvažované dvě situace lze však aplikovat pouze v situaci, že účetní jednotka pro tyto účely vytvořila vnitropodnikovou směrnici s uvedením způsobu stanovení výše ztratného a výše přirozených úbytků zásob zboží. V této souvislosti je nutné při vytváření těchto interních směrnic respektovat zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, zásadu opatrnosti a zásadu významnosti vykazovaných účetních informací. České účetní předpisy (a ani daňové) nedefinují žádnou absolutní částku nebo metodiku stanovení těchto hodnot. Je nutné zdůraznit, že se jedná o úbytky zásob zboží nezaviněné a současně respektující výše uvedené účetní směrnice, pokud je účetní jednotka vytvořila. Pokud tedy firma nedisponuje těmito vytvořenými účetními směrnicemi pro oblast zásob, nelze o ztratném v maloobchodě a přirozených úbytcích zásob zboží v dané firmě uvažovat a účtovat o nich. Na tomto místě je nutné upozornit i na skutečnost, že s těmito dvěma výjimkami jsou spojeny i daňové aspekty u daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. V každém případě při splnění výše uvedených podmínek jsou úbytky z důvodu ztratného v maloobchodě a přirozené úbytky zásob účtovány na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, avšak lze doporučit vhodnou analytickou evidenci, aby tyto úbytky byly účtovány odděleně od klasických úbytků zásob zboží z důvodu prodeje.

Protože se jedná o vyskladnění zásob zboží z důvodu prodeje, nachází se příslušný výsledkový účet nákladů také již v účtové skupině 50 – Spotřebované nákupy, protože obchodní činnost představuje pro obchodní firmu základní činnost a z tohoto důvodu se daný nákladový účet nachází „výše“ v rámci směrné účtové osnovy, potažmo účtového rozvrhu podnikatelského subjektu, který je účetní jednotkou.

Účtování prodej materiálu

Pokud účetní jednotka při tzv. výchozím uznání transakce, to znamená při pořízení zásoby v rámci věrného a poctivého posouzení, uzná, že daná složka zásoby je pořizována za účelem jejího následného využití (spotřeby) ve výrobě, účtuje o pořízení materiálu. Samozřejmě se v praxi může stát, že v budoucnu je z různých důvodů daný materiál prodán a nikoliv využit ve výrobě. Z tohoto důvodu je nutné na tuto transakci reagovat i účetně. Na základě výdejky ze skladu zásob materiálu účtujeme ve prospěch účtu materiálových zásob na příslušném účtu účtové skupiny 11 – Materiál a souvztažně na vrub výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 542 – Prodaný materiál). Připomeňme si, že strukturu syntetických a analytických účtů v účtovém rozvrhu, který účetní jednotka tvoří na základně směrné účtové osnovy, vychází z vlastního rozhodnutí firmy. Je však nutné vždy dodržovat dle Českých účetních standardů (dále jen ČÚS) příslušné účtové skupiny. Protože výrobní firma pořizuje materiál za účelem jeho spotřeby ve výrobě a nikoliv za účelem jeho prodeje, nachází se výsledkový účet nákladů pro zachycení vyskladnění zásob materiálu v důsledku prodeje „až“ v účtové skupině 54 – Jiné provozní náklady, protože tento náklad není spojen se základní činností podnikatelského subjektu.

Účtování darování zásob zboží a materiálu

Dar může mít podobu peněžních prostředků, které dárce poskytne bez protihodnoty obdarovanému, jakož i formu nepeněžitou. Takovým představitelem jsou i dary zásob zboží a materiálu. V duchu akruálního principu účtujeme ve prospěch účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a souvztažně na vrub výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 543 – Dary). Je nutné poznamenat, že darování zásob zboží a materiálu souvisí i s daňovými aspekty, a to jak u daně z příjmů, tak u daně z přidané hodnoty.

Účetní i daňové předpisy definují pojem tzv. reklamních předmětů, které se vyznačují nárokem na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH) a daňovou uznatelností z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Je však nutné pro naplnění definice tzv. reklamního předmětu splnit podmínky definované výše uvedenými zákony, tj. ZDP a ZDPH.

Pokud však nebudeme uvažovat problematiku tzv. reklamních předmětů a zůstaneme na úrovni „klasických“ poskytnutých darů, je nutné připomenout, že se z hlediska ZDP jedná o daňově neuznatelný náklad (který mimoúčetně v přiznání k dani z příjmů zvyšuje základ daně) a teprve v okamžiku úpravy základu daně o nezdanitelné části základu daně a položky snižující základ daně je možné po splnění zákonných podmínek hodnotu daru, případně částečnou hodnotu daru, uplatnit pro snížení daňového základu. Z hlediska fyzických osob řeší tuto problematiku ustanovení § 15 odst. 1 ZDP a v případě právnických osob ustanovení § 20 odst. 8 ZDP. Darování zásob materiálu a zboží je však spojeno i s problematikou daně z přidané hodnoty a v souladu se zákonným ustanovení ZDPH je nutné řešit při darování zásob i tuto problematiku.

Účtování poskytnutí zásob zboží a materiálu na reprezentaci

Zásoby materiálu a zboží mohou být poskytnuty i za účelem reprezentace. V rámci akruálního principu účtujeme ve prospěch účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a souvztažně na vrub výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 51 – Služby (v praxi nejčastěji účet 513 – Náklady na reprezentaci). Je nutné opět upozornit, že poskytnutí zásob zboží a materiálu pro účely reprezentaci souvisí i s daňovými aspekty, a to jak u daně z příjmů, tak u daně z přidané hodnoty.

Škoda na zásobách materiálu a zboží

V praxi se velmi často chybuje v porozumění výrazu „škoda“. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví účetní jednotky, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. V takovém případě na základě výdejky ze skladu účtujeme ve prospěch příslušného účtu zásob účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a na vrub konkrétního výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 549 – Manka a škody v provozní činnosti). Tímto způsobem se účtují také výjimečné situace, kdy dochází k trvalému poklesu hodnoty zásob v důsledku znehodnocení. Účtování nastalých škod s sebou přináší i nezbytné řešení daňových aspektů z hlediska daně z příjmů a daně z přidané hodnoty.

Manko na zásobách materiálu a zboží

Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Jak už jsme si vysvětlili výše, za škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob materiálu a zboží, vznikající například rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu a zboží), ztratné v maloobchodním prodeji, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené účetní jednotkou.

Z hlediska ZDP může správce daně posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Účtování o manku na zásobách materiálu a zboží se provádí obdobným způsobem jako o škodě na zásobách. Je vhodné však provádět analytické členění účtů pro škody, manka a krádeže.

Krádež na zásobách materiálu a zboží

Účtování o krádeži na zásobách materiálu a zboží se provádí obdobným způsobem jako o škodě na zásobách. Jak již bylo uvedeno výše, je vhodné však provádět analytické členění účtů pro škody, manka a krádeže.

Likvidace zásob materiálu a zboží

V rámci respektování akruálního principu účtujeme likvidaci zásob materiálu a zboží ve prospěch účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a souvztažně na vrub výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 548 – Ostatní provozní náklady). Je nutné poznamenat, že likvidace zásob zboží a materiálu souvisí i s daňovými aspekty, a to jak u daně z příjmů, tak u daně z přidané hodnoty.

Z hlediska ZDP se za daňově uznatelné výdaje (náklady) považují výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu a zboží (jakož i dalších druhů zásob). U léků, léčiv či potravinářských výrobků však pouze tehdy, pokud je nelze dle zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů, uvádět dále do oběhu. K prokázání likvidace je účetní jednotka (poplatník) povinen vypracovat protokol, kde uvede:

• důvody likvidace,
• způsob, čas a místo provedení likvidace,
• specifikaci předmětů likvidace,
• způsob naložení se zlikvidovanými předměty,
• pracovníky zodpovědné za provedení likvidace.

Účtování o zásobách v průběhu účetního období

Jak se účtuje o zásobách tzv. způsobem „A“ a způsobem „B“ již víme. Nyní se zaměříme na dvě oblasti, o kterých jsme se doposud ještě příliš nezmiňovali:

• účtování o poskytnutých zálohách na zásoby,
• účtování o reklamacích nakupovaných zásob.

Účtování o poskytnutých zálohách na zásoby

Účtování o poskytnutých zálohách na zásoby můžeme systematicky zařadit do problematiky účtování záloh poskytnutých.

Z pohledu poskytovatele zálohy účtujeme ve prospěch příslušného účtu pokladny účtové skupiny 21 – Peněžní prostředky v pokladně nebo příslušného účtu bankovního účtu účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech a na vrub účtové skupiny takové účtové třídy, v níž se nachází majetek či „důvod“, na který zálohu poskytujeme. Poskytovateli zálohy totiž vzniká právo na plnění, resp. pohledávka na zúčtování poskytnuté zálohy v kupní ceně. Pokud tedy účtujeme o zálohách poskytnutých na pořízení dlouhodobého majetku (nachází se v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek), účtujeme na vrub účtové skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek. Jestliže účtujeme o zálohách poskytnutých na pořízení zásob (nacházejí se v účtové třídě 1 – Zásoby), účtujeme na vrub účtové skupiny 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby. Pokud účtujeme o zálohách poskytnutých na pořízení krátkodobého finančního majetku (nachází se v účtové třídě 2 – Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky), účtujeme na vrub účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek. A konečně, účtujeme-li o zálohách poskytnutých na služby či energie, účtujeme na vrub účtové skupiny 31 – Pohledávky (v praxi nejčastěji účet 314 – Poskytnuté provozní zálohy).

Z pohledu příjemce zálohy bychom účtovali na vrub příslušného účtu pokladny účtové skupiny 21 – Peněžní prostředky v pokladně nebo příslušného účtu bankovního účtu účtové skupiny 22 – Peněžní prostředky na účtech a ve prospěch účtu přijatých záloh v účtové skupině 32 – Závazky (v praxi nejčastěji účet 324 – Přijaté krátkodobé zálohy) nebo v účtové skupině 47 – Dlouhodobé závazky (v praxi nejčastěji účet 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy). Přijatá záloha z pohledu jejího příjemce totiž představuje závazek zúčtovat přijatou zálohu na budoucí prodejní cenu.

Účtování o reklamacích nakupovaných zásob

V praxi může nastat situace, kdy dodávka zásob zčásti nebo zcela neodpovídá dojednaným podmínkám mezi obchodními partnery. Konkrétně se jedná například o situaci, kdy v dodávce zásob materiálu nebo zboží určité množství chybí nebo není sjednané kvality. Řešení v souladu s právem bývá různé, často dochází k využití tzv. reklamačního nároku.

Kupující, který reklamační nárok uplatňuje, odúčtuje chybějící nebo vadnou část dodávky ve prospěch účtů pořízení zásob (účtová skupina 11 – Materiál nebo 13 – Zboží) a na vrub aktivního účtu účtové skupiny 31 – Pohledávky (v praxi nejčastěji účet 315 – Ostatní pohledávky). Poté, co je reklamační nárok vyřešen, odúčtuje se pohledávka z účtové skupiny 31 způsobem, který odpovídá způsobu ukončení reklamačního procesu (proplacení, výměna zásob, odepsání pohledávky na vrub nákladů pro neuznanou reklamaci).

Zásoby v účetní uzávěrce a účetní závěrce

Z hlediska účetní uzávěrky a účetní závěrky lze uvažovat především dvě základní oblasti, v nichž se můžeme s problematikou zásob setkat. Jedná se o:

• inventarizační rozdíly u zásob,
• opravné položky u zásob.

Inventarizační rozdíly u zásob

Připomeňme si, že výsledkem inventarizace může být zjištění nulového inventarizačního rozdílu, případně zjištění inventarizačního rozdílu v podobně manka nebo přebytku.

Jestliže jsou zásoby pořízeny z důvodu inventarizačního přebytku, účtujeme na vrub příslušného syntetického, resp. analytického účtu pořízení zásob účtové skupiny 11- Materiál, resp. 13 – Zboží a ve prospěch účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. U zásob vlastní výroby bychom účtovali na vrub účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní činnosti a ve prospěch konkrétního účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.

Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Účtování o manku na zásobách materiálu a zboží se provádí ve prospěch příslušného syntetického, resp. analytického účtu zásob účtové skupiny 11 – Materiál, resp. 13 – Zboží a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 549 – Manka a škody v provozní činnosti).

Opravné položky u zásob

Opravné položky jsou nástrojem pro zachycení přechodného snížení hodnoty zásob. V praxi to znamená, že očekávaná prodejní cena zásob je významně nižší než účetní hodnota zásob v účetnictví. Pokud se však v dané konkrétní situaci předpokládá v budoucnu opětovné zvýšení očekávané prodejní ceny, nejedná se o trvalé, nýbrž o již výše uvedené přechodné snížení hodnoty zásob.

O přechodném snížení hodnoty zásob účtujeme nepřímým způsobem. To znamená, že snížení hodnoty neúčtujeme přímo ve prospěch příslušného majetkového účtu zásob, nýbrž ve prospěch opravné položky konkrétní zásoby na účtu účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám a na vrub výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní činnosti (v praxi nejčastěji účet 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti). V případě snížení, zrušení nebo zúčtování opravné položky se účtuje na vrub účtu konkrétní opravné položky účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám a ve prospěch výsledkového účtu účtové skupiny 55.

Závěr

Způsobů vyřazení (vyskladnění) zásob je celá řada, v článku jsme si vymezili a vysvětlili ty nejčastější. V duchu akruálního principu podvojného účetnictví se vyskladnění zásob materiálu a zboží účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a na vrub příslušného účtu, který odpovídá na otázku, jaký je důvod vyskladnění zásob. Velmi často, nikoliv však vždy, se jedná o výsledkový účet nákladů. Mezi nejobvyklejší způsoby vyřazení zásob materiálu a zboží patří spotřeba materiálu ve výrobě (50 – Spotřebované nákupy), prodej zboží (50 – Spotřebované nákupy), prodej materiálu (54 – Jiné provozní náklady), darování zásob materiálu a zboží (54 – Jiné provozní náklady), poskytnutí zásob materiálu a zboží na reprezentaci (51 – Služby), škoda na zásobách materiálu a zboží (54 – Jiné provozní náklady), manko na zásobách materiálu a zboží (54 – Jiné provozní náklady), krádež na zásobách materiálu a zboží (54 – Jiné provozní náklady) nebo například likvidace zásob materiálu a zboží (54 – Jiné provozní náklady).

V průběhu účetního období se často účtuje o poskytnutých zálohách na pořízení zásob materiálu a zboží či o přijatých zálohách na prodej zásob materiálu a zboží. V případě poskytnutých záloh vzniká poskytovateli zálohy (kupujícímu) pohledávka, právo na plnění na zohlednění zaplacené zálohy do kupní ceny. Naopak v situaci přijatých záloh vzniká příjemci zálohy (prodávajícímu) závazek na zohlednění přijaté zálohy do prodejní ceny.

V rámci uzávěrkových prací se setkáváme v praxi nejčastěji s inventarizačními rozdíly u zásob a opravnými položkami k zásobám. Inventarizační rozdíl může být buď nulový nebo má charakter manka či přebytku. V případě manka se jedná o jeden ze způsobů vyřazení (vyskladnění) zásob, v situaci přebytku hovoříme o jednom ze způsobů pořízení zásob. Opravná položka představuje v peněžitém vyjádření přechodné snížení hodnoty zásob (v případě, že prodejní cena zásob je významně nižší než účetní hodnota zásob v účetnictví) a o její tvorbě se účtuje nepřímým způsobem, tj. ve prospěch účtu opravné položky a na vrub výsledkového účtu nákladů. V případě jejího rozpuštění, zrušení či zúčtování se účtuje na vrub účtu opravné položky a ve prospěch výsledkového účtu nákladů.