Nájem a finanční leasing z účetního pohledu

Nájem, pacht nebo leasing?

Při užívání cizí věci se můžeme v praxi se setkat s pojmem nájem, leasing i pacht. Kde a jak jsou tyto pojmy definovány?

Nájem

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci nemovitou věc (případně její část) nebo movitou věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Nájem je podrobně upraven v §§ 2201 – 2331 občanského zákoníku.

Pacht

Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Rozdíl oproti nájmu je v tom, že pachtýř má právo věc nejen užívat, ale navíc i požívat výnosy, které věc nese (např. úrodu při pachtu pole). Pacht je podrobně upraven v §§ 2332 – 2357 občanského zákoníku.

Leasing

Přestože je pojem leasing v praxi běžně používán, v občanském zákoníku jej vůbec nenajdeme. Při uzavírání smlouvy je tedy nutné přesně definovat práva a povinnosti smluvních stran, protože z občanského zákoníku tato práva a povinnosti nevyplývají. Rozlišujeme:

• operativní leasing, kdy uživatel dočasně užívá předmět leasingu, a po ukončení doby leasingu jej vrací leasingové společnosti,
• finanční leasing, kdy uživatel užívá předmět leasingu, který je následně za předem stanovených podmínek převeden do jeho vlastnictví. V účetní legislativě je definice finančního leasingu v 28 odst. 3 zákona o účetnictví, podle které se finančním leasingem rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku.

V dalším textu se budeme zabývat pouze účtováním nájmu a finančního leasingu. Účtování operativního leasingu a pachtu pomineme, jelikož je obdobné jako účtování o nájmu.

Účtování nájmu

Při účtování o nájmu je potřeba dbát důsledně na to, aby bylo nájemné správně časově rozlišeno do období, se kterým souvisí. V praxi můžeme řešit zejména níže uvedené situace.

• Na přelomu účetního období je nájemné placeno předem nebo naopak pozadu. Za této situace je nutné účtovat přes účty časového rozlišení, aby bylo nájemné naúčtováno do nákladů (ve skupině 51) v období, se kterým skutečně souvisí.

Příklad – Nájemné placené pozadu z pohledu pronajímatele i nájemce
Dle smlouvy činí měsíční nájemné 20 000 Kč a je fakturováno pozadu. Účetní jednotka vyfakturovala nájemné za prosinec 2020 v lednu 2021.

Příklad – Nájemné placené předem z pohledu pronajímatele i nájemce
Dle smlouvy činí měsíční nájemné 20 000 Kč a je fakturováno předem. Účetní jednotka vyfakturovala nájemné za leden 2021 v prosinci 2020.

Použité účty

311 Pohledávky z obchodních vztahů
321 Závazky z obchodních vztahů
381 Náklady příštích období
383 Výdaje příštích období
384 Výnosy příštích období
385 Příjmy příštích období
518 Ostatní služby
602 Tržby z prodeje služeb

• Pronajímatel poskytne nájemci pobídku. Tato problematika není v české účetní legislativě specificky řešena. Národní účetní rada vypracovala k této problematice Interpretaci I-17 Pobídky v nájemních vztazích. Jak tedy postupovat, poskytne-li pronajímatel nájemci nějaké výhody s cílem uzavření nebo prodloužení smlouvy? Takovou výhodou může být například snížené nájemné na časově omezenou dobu. Nájemce i pronajímatel musí tuto pobídku časově rozlišit po dobu trvání smlouvy, ke které se vztahuje. V případě, že nájemní vztah je na dobu neurčitou, je dle interpretace dobou trvání smlouvy její výpovědní lhůta, nikoli předpokládaná doba užívání nájmu.
• U nájmu se předpokládá, že nájemce bude provádět pouze běžnou údržbu, případně drobné opravy, detaily je dobré specifikovat ve smlouvě. Údržbu i opravy bude nájemce účtovat přímo do nákladů ve skupině 51.
• Provede-li nájemce na pronajaté věci na svůj účet technické zhodnocení, účtuje o tomto technickém zhodnocení jako o dlouhodobém majetku, jsou-li splněny podmínky, které si stanovil pro vykázání dlouhodobého majetku ve své vnitřní směrnici. Technické zhodnocení zařazené do dlouhodobého majetku odepíše v průběhu doby, kdy jej bude používat. Případné náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu nevstupují do hodnoty dlouhodobého majetku, ale účtují se do provozních nákladů v období, se kterým souvisí. Podrobnosti najdeme v 28 odst. 5 zákona o účetnictví, § 47 odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb., § 56 odst. 3  a odst. 9 vyhlášky 500/2002 Sb.,

Účtování finančního leasingu

Při účtování finančního leasingu je potřeba zdůraznit, že dokud je majitelem předmětu leasingu leasingová společnost, vede předmět leasingu ve svém majetku a odepisuje jej. Uživatel leasingu v této době účtuje pouze o leasingových splátkách a předmět leasingu vede v podrozvahové evidenci. Při účtování je potřeba věnovat pozornost zejména níže uvedeným situacím.

• Na počátku finančního leasingu je obvykle jednorázově zaplacena vyšší částka, tzv. akontace. Ve smlouvě by mělo být specifikována, co tato částka představuje. Zpravidla se jedná o mimořádnou splátku úplaty za finanční leasing, v takovém případě je nutné částku časově rozlišit přes účet „náklady příštích období“ na celou dobu trvání finančního leasingu. V některých případech se jedná o zálohu na kupní cenu předmětu leasingu, v tomto případě částku povedeme na příslušeném účtu zaplacených záloh až do doby převodu předmětu leasingu na uživatele.
• Po převodu předmětu leasingu na uživatele, musí účetní jednotka vyhodnotit, zda jsou splněny podmínky pro účtování o dlouhodobém majetku.
  • Jsou-li splněny podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku, bude majetek naúčtován dle svého charakteru na příslušný účet ve třídě 0. Oceněn bude pořizovací cenou (byl-li převeden za úplatu) nebo reprodukční pořizovací cenou (byl-li převeden bezúplatně). Oceňování majetku jsme se podrobně věnovali v tomto článku.
  • Nejsou-li splněny podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku, bude účetní jednotka o hmotném majetku účtovat jako o zásobách, a nehmotný majetek naúčtuje do nákladů.
• Je-li po převodu na uživatele předmět leasingu zaúčtován jako dlouhodobý majetek, je potřeba pamatovat na to, že ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technickézhodnocení, k jehož účtování a odpisování je uživatel oprávněn (§47 odst. 5 vyhlášky 500/2002 Sb.).
• U finančního leasingu se předpokládá, že uživatel bude platit veškerou údržbu i opravy. Tyto náklady bude účtovat přímo do nákladů ve skupině 51.
• Provede-li uživatel na pronajaté věci na svůj účet technické zhodnocení, účtuje o tomto technickém zhodnocení jako o dlouhodobém majetku, jsou-li splněny podmínky, které si stanovil pro vykázání dlouhodobého majetku ve své vnitřní směrnici. Technické zhodnocení zařazené do dlouhodobého majetku odepíše v průběhu doby, kdy jej bude používat. Podrobnosti najdeme v 28 odst. 5 zákona o účetnictví, § 56 odst. 3 a odst. 9 vyhlášky 500/2002 Sb.

Rozdíl v pojetí finančního leasingu z účetního a daňového hlediska

Na závěr je potřeba zdůraznit, že zákon o daních z příjmů má svá kritéria pro vykázáni finančního leasingu definována přísněji než účetní legislativa. Může se tedy stát, že vztah, který bude považován za finanční leasing podle účetních předpisů, nesplní definici finančního leasingu podle zákona o daních z příjmů. V zákoně o daních z příjmů najdeme informace zejména v § 21d, § 24 odst. 2 písm. h, § 24 odst. 5 a 6., základní souvislosti byly vysvětleny také v tomto článku. Nelze pominout ani vazbu na DPH, která byla popsána v tomto článku.

Závěr

Při účtování o nájmu je nezbytné časově rozlišit nejen nájemné, ale i případnou pobídku poskytnutou pronajímateli. Detailně se pobídkami v nájemních vztazích zabývala Národní účetní rada v Interpretaci I-17. Je-li na počátku finančního leasingu placena jednorázově vyšší částka, je nezbytné před jejím zaúčtováním vyhodnotit na základě smlouvy důvod platby, nejčastěji se bude jednat o mimořádnou splátku úplaty za finanční leasing nebo o zálohu na kupní cenu.