Srovnatelnost informací za běžné a minulé období v účetní závěrce

Obecné požadavky účetní legislativy na uvádění srovnatelných informací

Účetní jednotky jsou povinny kromě údajů za běžné období zveřejňovat v rozvaze, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu i údaje za minulé období. Tyto údaje musí být srovnatelné, aby uživatelé účetních výkazů mohli správně vyhodnotit změnu, ke které meziročně došlo.

Pokud by údaje srovnatelné nebyly (např. v důsledku změny uplatňovaných účetních metod), je potřeba zváži, jaký bude mít dopad na uživatele účetní závěrky ponechání nesrovnatelných údajů. Mohou nastat dvě situace:

• dopad ponechání nesrovnatelných údajů je významný (dle definice uvedené v 19 odst. 7 zákona o účetnictví), pak je nutné upravit údaje za minulé období tak, aby byly srovnatelné, a úpravu popsat v příloze,
• dopad ponechání nesrovnatelných údajů není významný, pak není nutné upravit údaje za minulé období, ale je potřeba v příloze vysvětlit, proč došlo k ponechání nesrovnatelných informací v příslušném výkaze.

Výše uvedené požadavky jsou zakotveny v §4 odst. 5 vyhlášky 500/2002 Sb.

Požadavky účetní legislativy na uvádění srovnatelných informací ve specifických případech

Účetní jednotky, kterým nově vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku, uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje ze zahajovací rozvahy. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období v těchto případech neuvádějí. Toto pravidlo se použije i v případě rozdělení nebo v případě fúze splynutím, a také v dalších případech, kdy náklady na získání informace za minulé účetní období jsou neúměrné jejímu významu. Podrobné informace jsou uvedeny v §4 odst. 7 vyhlášky 500/2002 Sb.

Interpretace Národní účetní rady I-30

Vzhledem k tomu, že informace uvedené v účetní legislativě jsou poměrně stručné a neobsahují konkrétní postupy, vydala Národní účetní rada Interpretaci I-30, kde se této problematice podrobněji věnuje. Jsou zde popsány nejvýznamnější situace, kdy je potřeba úpravu srovnatelných údajů zvážit:

• reklasifikace vykazovaných účetních položek (uvedení na jiném řádku výkazů),
• změna účetní metody,
• oprava účetní chyby minulého období,
• nestejně dlouhá účetní období,
• vykazování nových účetních jednotek,
• vykazování pokračujících společnosti v případě přeměn.

Postup dle Interpretace I-30

Účetní jednotky s ohledem na významnost upraví údaje minulých období, pokud taková změna přispěje k lepší srovnatelnosti aktuálních a minulých údajů. Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů, účetní jednotka uvede v příloze rozpis všech významných změn. Tento rozpis musí obsahovat minimálně: stav před změnou, stav po změně a komentář.

Reklasifikace vykazovaných účetních položek

Dojde-li ke změně v členění položek v aktuálním období, je potřeba položky stejným způsobem rozčlenit i v minulém období (účetní jednotka se může např. rozhodnout pro podrobnější členění majetku, než je v oficiálních výkazech, pokud zůstane zachováno stanovené uspořádání).

Opravy chyb minulých období

Samotné opravě chyb jsme se věnovali v jednom z předchozích článků, nyní se změříme pouze na opravu srovnatelných údajů.

Účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby tyto údaje vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, a to s výjimkami stanovenými v níže uvedených pravidlech.

• Pokud se upravují ve výkazu zisku a ztráty srovnávací údaje za minulé období, v rozvaze za minulé období se tyto úpravy promítnou do položky „Výsledek hospodaření za běžné období“. V aktuálním období se v rozvaze tato změna promítne do položky „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.
• Pokud chyba ve výnosech či nákladech nastala v účetním období, které předcházelo vykazovaným srovnávacím obdobím, ve srovnávacích údajích výkazu zisku a ztráty se oprava nijak neprojeví. V rozvaze se upraví „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v nejzazším a ve všech následných srovnávacích obdobích.
• Pokud chyba nespočívala v chybných nákladech nebo výnosech, upraví se srovnávací údaje pouze v rozvaze (příp. také ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu).
• Byly-li údaje ve sloupci „minulé období“ upraveny, musí být tyto sloupce také adekvátně označeny (např. „minulé období – opraveno“).
• Pokud se chyba dotkla výše vlastního kapitálu, srovnávací údaje uváděné ve výkazu o změnách vlastního kapitálu musí obsahovat zvlášť údaje před opravou a jejich příslušnou opravu.

Změna metody

Při změně metody účetní jednotka upraví údaje za minulé období tak, jako by tato metoda byla použita už v minulém období. Pravidla jsou stejná jako v případě výše uvedených oprav chyb.

Nestejně dlouhá účetní období

V případě, kdy aktuální účetní závěrka a minulá účetní závěrka byly sestaveny za nestejně dlouhá účetní období, se postupuje níže uvedeným způsobem.

• Je-li aktuální účetní období tvořeno 12 měsíci, mohou nastat dvě situace.
  • V případě, že srovnávací období bylo rozděleno do více kratších účetních období (a údaje za 12 měsíců lze získat součtem údajů za tato kratší období), se v rozvaze uvedou srovnávací údaje z rozvahy sestavené před 12 měsíci. V ostatních výkazech se uvedou údaje získané součtem za kratší období.
  • V ostatních případech se u rozvahy jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období. Srovnávací údaje se u ostatních výkazů neuvedou, nebo se tyto informace zřetelně označí jako údaje za období s odlišnou délkou. V příloze účetní jednotka uvede důvod nestejně dlouhých období.
• Je-li aktuální účetní období delší nebo kratší než 12 měsíců, u rozvahy se jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období. Srovnávací údaje u ostatních výkazů se buď neuvádí, nebo se tyto informace zřetelně označí jako údaje za období s odlišnou délkou. V příloze účetní jednotka uvede důvod nestejně dlouhých období.

Nové účetní jednotky

Nové účetní jednotky (včetně nových účetních jednotek vzniklých v důsledku přeměn obchodních společností) vykážou v rozvaze sestavené za jejich první účetní období srovnávací údaje pocházející ze zahajovací rozvahy. V ostatních výkazech se srovnávací údaje neuvádí.

Pokračující účetní jednotky z přeměn obchodních společností (mimo změny právní formy)

Pokračující účetní jednotka vykáže srovnávací údaje pocházející z její konečné účetní závěrky sestavené k datu, které bezprostředně předchází rozhodný den fúze, vyjma případů, kdy by uvedení takových údajů bylo zavádějící. V takovém případě se uvedou pouze srovnávací údaje v rozvaze, které budou převzaty ze zahajovací rozvahy.

Změny právní formy

Srovnávací údaje se neuvádí v mezitímní závěrce sestavené ke dni:

• k němuž byl vyhotoven projekt změny právní formy,
• předcházejícímu den zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku.

V konečné účetní závěrce sestavené ke dni předcházejícímu den zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku se uvedení srovnávacích údajů řídí pravidly pro nestejně dlouhá období. V první řádné účetní závěrce po změně právní formy se srovnávací údaje přebírají z předchozí řádné účetní závěrky.

Podrobné informace, příklady a zdůvodnění výše uvedených postupů najdete v Interpretaci I-30.

Závěr

Údaje za aktuální a minulé období uvedené v účetní závěrce by měly být srovnatelné, jinak nemají správnou vypovídací hodnotu. Pokud by z jakéhokoliv důvodu údaje srovnatelné nebyly, je potřeba s ohledem na významnost opravit údaje minulého období. Důvod nesrovnatelnosti údajů a provedení či neprovedení úprav je nutné okomentovat v příloze.