Testujete stálá aktiva na jejich znehodnocení? (Interpretace NÚR I-45)

Stálá hmotná aktiva, která používá účetní jednotka ke svému podnikání, se běžným provozem opotřebovávají a klesá jejich hodnota. Toto opotřebení je promítáno do výsledku hospodaření prostřednictvím odpisů. Někdy je ale aktivum opotřebováno mnohem více než zohledňují odpisy a účetní jednotce už nepřináší požadované užitky.

Cílem interpretace NÚR I-45 je upřesnit jak zjistit případné znehodnocení aktiva.

V interpretaci I-45 najdeme odpověď na otázky:

• Kdy testovat stálá aktiva na znehodnocení?
• Kolik činí hodnota znehodnocení?
• Jak testovat stálá aktiva na znehodnocení?
• Jak znehodnocení vykázat v účetní závěrce?
• Jak zrušit zaúčtovaného znehodnocení, když pominou jeho důvody?

Definice

Účetní odpisy aktiva vyjadřují peněžní vyjádření opotřebení aktiva po dobu jeho používání. Měly by být nastaveny tak, aby zohledňovaly fyzickou a morální míru opotřebení aktiva. Jsou účtovány do výsledovky na vrub nákladů a v jednotlivých letech snižují účetní zisk účetní jednotky. Sumu odpisů za celou dobu používání stálého aktiva najdeme v rozvaze jako oprávky, které snižují hodnotu aktiv.  Částka oprávek v rozvaze představuje hodnotu dosavadních celkových odpisů od zařazení aktiva do sledovaného období. Účetní odpisy představují trvalé snížení hodnoty aktiv.

Opravné položky jsou tvořeny v případě, že hodnota aktiva v důsledku různých okolností na určitou dobu výrazněji poklesne. Opravné položky představují dočasné snížení hodnoty aktiv.

Český účetní standard č. 005 říká: “Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru)“

Co je penězotvorná jednotka?

Jedná se o skupinu aktiv, která generuje peněžní toky nezávisle na jiných aktivech nebo skupinách aktiv.

Může to být i útvar společnosti, který poskytuje služby nebo dodává výrobky ostatním útvarům, pokud pro tyto výrobky existuje aktivní trh.

Co jsou celopodniková aktiva?

Jsou aktiva, která samotné nebo ve spojení s jinými aktivy generují velmi malé nebo vůbec žádné peněžní toky.

Kdy provádět testování majetku na znehodnocení?

Provádět testování všech aktiv na znehodnocení každoročně je nereálné z důvodu časové a finanční náročnosti. Účetní jednotka by měla ale sledovat interní i externí indikace, které by mohly ovlivňovat užívání aktiv a vést k jejich znehodnocení.

Součástí závěrkových procesů účetní jednotky je v souladu s §29 zákona č.563/1991 o účetnictví zjišťování skutečného stavu majetku prostřednictvím inventarizace. Současně s tímto procesem by měla účetní jednotka vyhodnotit, zda neexistují indikace, které vedou ke znehodnocení hmotných a nehmotných aktiv. V případě, že účetní jednotka zjistí, že má majetek nižší hodnotu než je vykázána v účetnictví, musí do účetnictví promítnout znehodnocení, aby hodnota majetku odpovídala skutečnosti.

Naopak zvýšení hodnoty majetku v účetnictví vedeném v souladu s Českými účetními  standardy není povoleno vykazovat.

Jaké indikace vedou ke znehodnocení aktiva?

Externí indikace:

• pokles tržní hodnota aktiva;
• technologické nebo legislativní změny s negativním dopadem na využití aktiva;
• ztráta významného zákazníka;
• vstup nové konkurence na trh;
• negativní vývoj měnového kurzu;
• zvýšení hodnoty úrokových sazeb.

Interní indikace:

• poškození nebo zastarání aktiva;
• významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku např. plánovaná restrukturalizace, reorganizace, prodej aktiva;
• výstupy z interního výkaznictví, které naznačují, že ekonomická výkonnost aktiva bude nižší než se předpokládalo.

Jak stanovit hodnotu znehodnocení a vykázat ztrátu ze znehodnocení aktiva?

Pokud po posouzení všech indikací vyhodnotí účetní jednotka, že je aktivum znehodnocené,  stanoví pro toto aktivum nebo penězotvornou jednotku zpětně získatelnou částku.

Co je to zpětně získatelná částka?

Zpětně získatelná částka je zjišťována jako vyšší z:

• reálné hodnoty aktiva tržní hodnoty, ponížené o náklady na jeho prodej a
• hodnoty z užívání majetku, což je současná diskontovaná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, které je aktivum schopné vygenerovat.

Jak vypočítat hodnotu z užívání aktiva?

Hodnota z užívání je současná hodnota všech očekávaných budoucích toků diskontovaných k současnosti. V českém účetnictví jsou obvykle aktiva zejména pohledávky a závazky oceňována nominální hodnotou a diskontování se nepoužívá. Pro testování na znehodnocení stálých aktiv je diskontování na současnou hodnotu důležitým faktorem, protože nediskontované budoucí peněžní toky by vedly ke zkreslení účetních transakcí. Proto je potřeba pro vyčíslení opravné položky z důvodu znehodnocení používat diskontované budoucí peněžní toky.

Dle interpretace I 45 bod 31.:“ Diskontní sazba použitá pro výpočet hodnoty z užívání může vycházet například z váženého průměru nákladů na kapitál (WACC), který je dále korigován rizikovou přirážkou, která souvisí s činností dané penězotvorné jednotky. Vážený průměr nákladů na kapitál zohledňuje náklady na cizí zdroje (úrokové úvěrové sazby) a výnosnost vlastního kapitálu. Pokud účetní jednotka provozuje více činností s různou mírou rizika  a citlivosti na změny v tržním prostředí, měla by být  tato rizika zohledněna přirážkou k váženému průměru nákladů na kapitál.“

Pokud účetní jednotka plánuje do 12 měsíců majetek prodat na základě rozhodnutí vedení firmy, pak je zpětně získatelná částka rovna tržní ceně snížené o náklady na realizaci prodeje. Účetní jednotka už nemusí stanovovat hodnotu z užívání aktiva.

V případě, že je zpětně získatelná částka nižší než zůstatková hodnota aktiva, sníží účetní jednotka o tento rozdíl účetní zůstatkovou hodnotu aktiva tím, že zaúčtuje opravnou položku v souladu s § 56 odst.4 vyhlášky 500/2002 Sb. Doporučuje se také upravit odpisový plán aktiva tak, aby odpisy zohledňovaly pokles hodnoty aktiva.

Účetní jednotka vlastní i tzv. celopodniková aktiva, která generují zanedbatelné nebo negenerují vůbec žádné peněžní toky a nelze tedy u nich stanovit zpětně získatelnou částku. Celopodniková aktiva seskupí účetní jednotka do těch penězotvorných jednotek se kterými provozně souvisejí.  Tyto penězotvorné jednotky  jsou pak testovány na znehodnocení. Je nezbytné postupovat tímto způsobem z důvodu, aby ztráty z neproduktivních penězotvorných jednotek nebyly kompenzovány výkonnými penězotvornými jednotkami v případě, že by bylo prováděno testování účetní jednotky jako celku.

V bodu 16 interpretace I 45 říká :“Vykazuje- li účetní jednotka kladný goodwil nebo kladný oceňovací rozdíl, který se vztahuje k aktivům penězotvorné jednotky, přiřadí jej do hodnoty penězotvorné jednotky. Je-li test na znehodnocení prováděn na úrovni konsolidované účetní závěrky, zahrne účetní jednotka do hodnoty penězotvorné jednotky i část kladného konsolidačního rozdílu, který se k dané penězotvorné jednotce vztahuje.“

Pokud účetní jednotka zjistí, že je penězotvorná jednotka znehodnocená, pak musí být ztráta ze znehodnocení přiřazena všem aktivům zahrnutým v penězotvorné jednotce.

Jak přiřadit znehodnocení k jednotlivým aktivům penězotvorné jednotky?

• v případě, že lze konkrétně určit znehodnocené aktivum, se ztráta ze znehodnocení přiřadí právě k tomuto aktivu;
• další díl ztráty přiřadí ke kladnému goodwilu nebo ke kladnému oceňovacímu rozdílu a to do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty. Pokud je ztráta na úrovni konsolidace, pak se přiřadí primárně ke kladnému konsolidačnímu rozdílu až do výše jeho aktuální zůstakové hodnoty;
• Zbytek ztráty je pak přiřazován k ostatním aktivům zařazeným v penězotvorné jednotce v poměru podle výše zůstatkových hodnot jednotlivých aktiv.

Po přiřazení ztráty nesmí hodnota žádného jednotlivého aktiva, které je součástí penězotvorné jednotky zůstat nižší než je zpětně získatelná částka.

Pokud je účetní jednotka součástí konsolidovaného celku a k datu akvizice byly reálné hodnoty aktiv rozdílné od účetních hodnot, pak je potřeba stanovit znehodnocení těchto aktiv samostatně pro konsolidovanou a individuální účetní závěrku.

Je-li v penězotvorné jednotce vykázán záporný oceňovací rozdíl, záporný goodwill nebo záporný konsolidační rozdíl, měla by účetní jednotka přistoupit k  jeho částečnému nebo plnému odúčtování.

Jak zrušit ztrátu ze znehodnocení?

Jestliže se opakovaným testováním na znehodnocení se ukáže, že důvody znehodnocení pominuly, stanoví účetní jednotka opět zpětně získatelnou částku a  pak zaúčtovanou ztrátu odúčtuje do výsledovky. Pokud byla ztráta zaúčována na penězotvornou jednotku, musí být odúčtování přiřazeno k jednotlivým aktivům v poměru zůstatkových cen jednotlivých aktiv penězotvorné jednotky.

Znehodnocení odúčtuje ale jen do výše vytvořené opravné položky tzn. do hodnoty, kterou by mělo aktivum, kdyby znehodnocení vykázáno nebylo. Účetní jednotka by měla upravit i odpisový plán tak, aby budoucí odpisy zohledňovaly opětovné zvýšení zůstatková hodnota aktiva.

Znehodnocení zaúčtované prostřednictvím opravné položky by mohlo být i trvalého charakteru v případě, kdy by nedošlo ke změně indikací a aktivum by zůstalo po celou dobu životnosti znehodnocené a nevrátila by se původně očekávaná výkonnost aktiva.

V rámci odpisového plánu lze stanovit tzv. zbytkovou hodnotu aktiva, tj.  hodnotu, za kterou bude aktivum ke konci životnosti například odprodáno. Nastavením zbytkové hodnoty aktiva docílí účetní jednotka toho, že po dobu používání bude v podobě odpisů v nákladech částka odpovídající provoznímu opotřebení. Aktivum bude odepisováno jen do tzv.zbytkové hodnoty aktiva“ Při vyřazení prodejem majetku bude výnos z prodeje snižovat náklad v hodnotě zbytkové hodnoty aktiva.

U mikro a malých podniků je však majetek odpisován nejčastěji do nulové zůstazkové hodnoty ke konci životnosti. Některé účetní jednotky mají odpisové plány majetku nastaveny stejně jako daňové odpisy, to však neodráží věrný a poctivý obraz, protože účetní odpisy by měly zohledňovat skutečné opotřebení po celou dobu užívání aktiva.