Účtování pohledávek: postoupení, zápočet, odpisy a další vybrané problémy

Pravidla pro postoupení pohledávek

V důsledku postoupení pohledávky dochází ke změně věřitele. K postoupení pohledávky není potřeba souhlasu dlužníka. Je možné postoupit celou pohledávku nebo jen její část.

Základní pojmy:

• postupitel – ten, kdo pohledávku prodává,
• postupník – ten, kdo pohledávku nakupuje.

Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění. Je možné postoupit i soubor pohledávek. Podrobné informace najdete v §§ 1879 – 1887 občanského zákoníku.

Účtování postoupení pohledávky – prodej pohledávky

Postupitel naúčtuje nominální hodnotu pohledávky do provozních nákladů ve skupině 54. Výnos z postoupené pohledávky zaúčtuje do provozních výnosů ve skupině 64. Tyto zásady jsou upravené v ČÚS č. 019 bod 3.6.6. a 4.5.3.

Příklad účtování postoupení pohledávky u prodávajícího

Společnost X s.r.o. postoupila pohledávku z prodeje zboží na společnost Y s.r.o. za 40 000 Kč. Nominální hodnota pohledávky byla 80 000 Kč.

Částka	Popis	MD	D
80 000	Odpis postoupené pohledávky do nákladů	546	311
40 000	Výnos z postoupené pohledávky	315	646

Použité účty

311 Pohledávky za odběrateli
315 Ostatní pohledávky z obchodních vztahů
546 Odpis pohledávky
646 Výnosy z odepsaných pohledávek

Účtování postoupení pohledávky – nákup pohledávky

Nakoupená pohledávka se oceňuje pořizovací cenou, která zahrnuje cenu pořízení a náklady související s pořízením (např. poplatky za poradenské služby atd.). Nominální hodnota pohledávky je vedena pouze v podrozvaze. Problematika je upravena v § 25 zákona o účetnictví a v § 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Příklad účtování postoupení pohledávky u kupujícího

Společnost X s.r.o. postoupila pohledávku na společnost Y s.r.o. za 30 000 Kč. Nominální hodnota pohledávky byla 100 000 Kč. Společnost Y s.r.o. v této souvislosti zaplatila 2 000 Kč za služby právníka.

Částka	Popis	MD	D
30 000	Cena za pořízení pohledávky	315	325
2 000	Náklady související s pořízením pohledávky	315	321
Pohledávka bude vedena v rozvaze v celkové pořizovací ceně 32 000 Kč. Informace o nominální hodnotě pohledávky (100 000 Kč) bude vedena v podrozvaze.

Použité účty

315 Ostatní pohledávky z obchodních vztahů
321 Závazky k dodavatelům
325 Ostatní závazky z obchodních vztahů

Postoupení pohledávky v cizí měně

Z ČÚS č. 006 vyplývá, že při postoupení pohledávky v cizí měně je nezbytné k datu uskutečnění účetního případu proúčtovat kurzový rozdíl.

Pravidla pro zápočet pohledávek

K započtení pohledávek a závazků může dojít:

• na základě vzájemné dohody nebo
• na základě jednostranného zápočtu.

V praxi lze doporučit zápočet na základě vzájemné dohody, jelikož pro provedení jednostranného zápočtu vyplývá z občanského zákoníku více omezení.

Základní omezení pro provedení jednostranného zápočtu:

• pohledávky musí být stejného druhu, např. peněžní (vzhledem k tomu, že občanský zákoník neobsahuje úpravu pro zápočet pohledávek v rozdílných měnách, názory právníků na to, zda lze takovýto zápočet provést, se bohužel různí)
• k započtení je možné přistoupit, jakmile strana provádějící jednostranný zápočet
  • má právo požadovat plnění své pohledávky (nelze před splatností) a zároveň
  • má právo plnit svůj závazek.

Nezapomeňte protistraně oznámit, že k zápočtu došlo, a které konkrétní položky byly započteny. Je možné započíst pohledávku celou nebo pouze její část.

Detailní podmínky pro provádění zápočtů najdete v §§ 1982 – 1992 občanského zákoníku.

Účtování zápočtu pohledávek

O započtenou částku snížíme zůstatek pohledávek i závazků.

Příklad účtování vzájemného zápočtu

Společnost X s.r.o. eviduje:

• pohledávku 100 000 Kč za společností Y s.r.o. splatnou 10.2.2022.

Společnost Y s.r.o. eviduje:

• pohledávku 40 000 Kč za společností X s.r.o. splatnou 12.2.2022.

Dne 5.2.2022 uzavřely X s.r.o. a Y s.r.o. dohodu o vzájemném zápočtu. Na základě této dohody byla započtena částka 40.000 Kč. Zbývajících 60 000 Kč je společnost Y s.r.o. povinna zaplatit.

Datum	Částka	Popis	MD	D
5.2.2022	40 000	Zápočet pohledávky a závazku	321	311
Některé programy účtují zápočty přes pomocný účet 395. V tom případě bychom zápočet zaúčtovali ve dvou krocích: MD 395/D 311 a MD 321/D 395. Výsledek bude stejný.

Použité účty

311 Pohledávky za odběrateli
321 Závazky k dodavatelům
395 Vnitřní zúčtování

Zápočet pohledávek v cizí měně

Z ČÚS č. 006 vyplývá, že při zápočtu pohledávek v cizí měně je nezbytné k datu uskutečnění účetního případu proúčtovat kurzový rozdíl.

Pravidla pro tvorbu opravných položek k pohledávkám

Opravné položky vyjadřují dočasné snížení hodnoty pohledávky. Tvoří se, máme-li pochybnost o dobytnosti pohledávek. Nutnost tvorby a výše opravné položky se vyhodnocuje při inventarizaci. Rozlišujeme opravné položky:

• zákonné

Zákonné opravné položky jsou tvořeny dle pravidel zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. Tvorba zákonných opravných položek je „daňovým nákladem“ a jejich zúčtování „daňovým výnosem“.

• účetní

Účetní opravné položky jsou tvořeny dle pravidel uvedených ve vnitřní směrnici účetní jednotky. Tvorba účetních opravných položek není „daňovým nákladem“ a jejich zúčtování není „daňovým výnosem“. Podrobné informace k tvorbě účetních opravných položek najdeme v § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ČÚS č. 005.

Účtování opravných položek

Tvorba

MD účet ve skupině 55
D účet ve skupině 39

Zúčtování

MD účet ve skupině 39
D účet ve skupině 55

Nejen samotné opravné položky, ale i jejich tvorbu nebo zúčtování, je potřeba účtovat odděleně podle toho, zda se jedná o zákonné nebo účetní opravné položky.

Příklad účtování opravné položky k pohledávkám

Účetní jednotka evidovala k 31.12.2019 pohledávku za společnosti X s.r.o.ve výši 100 000 Kč, která byla 3 měsíce po splatnosti. V souladu s vnitřní směrnici vytvořila účetní opravnou položku ve výši 20 %. Pohledávka nebyla uhrazena ani k 31.12.2020, proto účetní jednotka v souladu s účetní směrnicí dotvořila opravnou položku do 100 % hodnoty pohledávky. 3.3.2021 byla pohledávka v plné výši uhrazena převodem, proto byla opravná položka zúčtována.

Datum	Částka	Popis	MD	D
31.12.2019	20 000	Tvorba opravné položky	559	391
31.12.2020	80 000	Tvorba opravné položky	559	391
3.3.2021	100 000	Zúčtování opravné položky	391	559

Použité účty

391 Opravná položka k pohledávkám
559 Tvorba a zúčtování účetních opravných položek

Opravné položky k pohledávkám v cizí měně

Postup pro tvorbu opravných položek u cizoměnových pohledávek není v českých účetních předpisech specificky upraven. Návodem nám může být Interpretace Národní účetní rady I- 42. Je však potřeba zdůraznit, že interpretace Národní účetní rady nejsou oficiálním účetním předpisem. Národní účetní radu tvoří odborníci na účetnictví, jejich názor však není právně závazný.

Interpretace uvádí, že v praxi jsou používána nejčastěji tato řešení:

1. Účetní jednotky přepočítávají k rozvahovému dni cizoměnovou pohledávku a proúčtují kurzový rozdíl.  Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena, vzniklý rozdíl je však zaúčtován jako tvorba, resp. zúčtování opravných položek.
2. Účetní jednotky přepočítávají k rozvahovému dni cizoměnovou pohledávku a proúčtují kurzový rozdíl. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena, vzniklý rozdíl je zaúčtován jako kurzový rozdíl.

Podle Národní účetní rady první řešení není v souladu s věrným zobrazením kurzového rizika v účetnictví. Druhé řešení věrně zobrazuje kurzové riziko v účetnictví, nicméně uvažuje přepočet celé hodnoty pohledávky, přestože budoucí peněžní tok lze očekávat jen u té části pohledávky, která není kryta opravnou položkou. Národní účetní rada dochází k závěru, že kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky.

Pravidla pro odpis pohledávek

Dojde-li účetní jednotka k závěru, že pohledávka nebude uhrazena (jedná se o trvalé snížení hodnoty pohledávky), přistupuje k odpisu této pohledávky. Po odpisu je pohledávka vedena v podrozvahové evidenci, dokud právně nezanikne. Odpis je „daňovým nákladem“ pouze při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.

Účtování odpisu pohledávek

Odpis se účtuje na vrub účtu ve skupině 54 (např. 546 Odpis pohledávky) a ve prospěch účtu, na kterém je pohledávka vedena (např. 311 Pohledávky za odběrateli). Pokud by následně došlo k úhradě odepsané pohledávky, bude se jednat o výnos účtovaný ve skupině 64. Podrobné informace najdeme v § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, ČÚS č. 019 bod 3.6.6. a 4.5.3., ČÚS č. 005 bod 4.4.3.

Odpis pohledávek v cizí měně

Postup pro odpis cizoměnové pohledávky není v českých účetních předpisech specificky upraven. Návodem nám může být Interpretace Národní účetní rady I- 21. Podle této interpretace je potřeba proúčtovat k datu uskutečnění účetního případu kurzový rozdíl. Za datum uskutečnění účetního případu je považován den, kdy vedení účetní jednotky o odpisu rozhodlo.

Souhrn problematiky účtování pohledávek

Vzhledem k tomu, že postoupení pohledávek, vzájemné zápočty, odpisy ani opravné položky k pohledávkám neúčtujeme denně, je potřeba si připomenout nejen zásady účtování, ale i vazbu na další právní předpisy, zejména na občanský zákoník, zákon o rezervách nebo zákon o daních z příjmů. Při účtování operací, které účetní předpisy neřeší, jako je například odpis nebo tvorba opravných položek u cizoměnových pohledávek, nám mohou být oporou interpretace Národní účetní rady.