Legislativní změny lze rozlišit na dvě skupiny – první skupinu můžeme charakterizovat jako „formální“ (jedná se např. o terminologické úpravy mající vazbu na nový občanský zákoník) a druhou jako „věcnou“. Do kategorie věcných změn lze zcela nepochybně zařadit změny, které jsou rozebrané níže pod bodem 3.

1. Obecná pravidla

Nebude na škodu, pokud si zopakujeme základní pravidla týkající se zákonných opravných položek. Legislativní rámec pro tvorbu a případné rušení opravných položek k pohledávkám (dále jen „OP“) nám určuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Význam OP spočívá v tom, že tvorba či rušení OP má dopad do základu daně z příjmů – tvorba OP snižuje základ daně, naopak rušení OP jej zvyšuje.

OP lze tvořit za těchto podmínek:

• tvoří se k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994,
• rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtované na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu),
• musí se jednat o pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, které ovlivnily obecný základ daně z příjmů,
• u pohledávky nabyté postoupením, lze tvořit OP za podmínky, že postupník uhradil její pořizovací cenu,
• OP se tvoří za zdaňovací období,
• tvorba OP musí být zaúčtována.

OP nelze tvořit v těchto případech:

• jedná se o pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek,
• jestliže má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek,
• v průběhu likvidace,
• v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

OP se zruší:

• ke dni ukončení činnosti nebo pachtu obchodního závodu,
• ke dni přerušení činnosti nebo pachtu obchodního závodu za podmínky, že nejsou opětovně zahájeny do konce termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů,
• ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,
• ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR,
• ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace,
• ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu,
• ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

OP se naopak nezruší u pohledávek nabytých při přeměně obchodní korporace.

2. OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

OP můžou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů. OP nelze tvořit k pohledávkám mezi spojenými osobami dle zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

OP se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník podle insolvenčního zákona.

ZoR dále stanoví, že jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle způsobu uvedeného v následujícím bodě.

3. OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994

Na rozdíl od OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsme probrali v předešlém bodě a u kterých se ve srovnání s rokem 2013 nic zásadního nezměnilo, u OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 došlo od letošního ledna k velmi výrazným změnám. Je potřeba zdůraznit, že dále komentovaná nová právní úprava těchto OP se vztahuje pouze na pohledávky vzniklé po 1. lednu 2014!

Od 1. ledna 2014 lze vytvářet OP za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:

• 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Z výše uvedeného je patrné, že se pravidla tvorby OP oproti minulé právní úpravě zjednodušily – máme pouze dvě alternativy pro výši tvorby OP, a není až na jednu výjimku vyžadováno, aby se věřitel při vymáhání svých pohledávek řádně účastnil rozhodčího, soudního či správního řízení. Výjimka se týká pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč.

OP nelze tvořit u pohledávek již odepsaných, vzniklých za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a mezi spojenými osobami vymezenými ZDP.

Pokud pominou důvody pro tvorbu či pokud se pohledávka promlčela, je nutné vytvořenou OP zrušit.

4. OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

V roce 2014 platí stejná právní úprava jako v roce 2013 – poplatníci, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, mohou vytvářet OP k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh stejným způsobem, jak byl posán ve dvou předešlých bodech (ad 2 a ad 3). OP lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Pokud dluh ručitel za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány, nelze OP vytvořit.

5. OP k pohledávkám do 30.000 Kč

Pokud poplatník u nepromlčené pohledávky netvoří OP dle předešlých bodů 2 až 4, může vytvořit OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství za těchto podmínek:

• rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla 30 000 Kč,
• od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,
• celková hodnota pohledávek bez příslušenství vůči témuž dlužníkovi, u nichž tvoří OP dle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

OP nelze tvořit u pohledávek již odepsaných, vzniklých za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a mezi spojenými osobami vymezenými ZDP.