Metody zamezení dvojímu zdanění z hlediska daně z příjmů včetně praktických příkladů

Situací, kdy dochází ke dvojímu zdanění může nastat spousty. V praxi se nejčastěji setkáváme se situací, kdy například žijete v jedné zemi, ale pracujete v zemi jiné. Nebo jste se například rozhodli koupit výhodně nemovitost v zahraničí a v příležitostně ji pronajímat. U právnických osob se může jednat například o vyplácení úrokových příjmů do zahraničí.

Smlouvy o dvojím zdanění

Jak již bylo zmíněno v úvodu, řešení mezinárodního dvojího zdanění nalezneme ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění jejímž cílem je zabránit právě dvojímu zdanění, jak ve státě zdroje, tak ve státě příjemce. V některých případech dokonce brání úplnému zdanění příjmů. Uvedené smlouvy stanoví, kterému státu přísluší zdanění, tj. zda státu zdroje či státu příjemce. Právě díky uzavřeným smlouvám o zamezení dvojího zdanění je většinou daňový poplatník ušetřen dvojímu zaplacení daně, a to díky metodám o zamezení dvojímu zdanění.

Vyloučení mezinárodního dvojího zdanění

Ve smlouvách se můžeme setkat se třemi základními metodami opatření k zamezení dvojího zdanění. Jedná se o:

• zápočet daně,
• vynětí příjmů ze zdanění
• poslední zahrnutí zaplacené daně v zahraničí jako daňově uznatelný náklad.

Metodu zápočtu daně dělíme na zápočet prostý nebo úplný a metodu vynětí dělíme na vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese.

Zákon o dani z příjmů vymezuje jednotlivé metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí. Metoda, kterou by měl poplatník použít plyne ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jíž je Česká republika vázána.

V případě, že příjem daňovému rezidentovi plyne ze státu, s nímž by Česká republika neměla uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pak se daňová povinnost nezapočítává, ale je daňově uznatelným výdajem/nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, která výši zahraničního příjmu sníží.

Metoda zápočtu

Jedná se o metodu, kdy se daňová povinnost sníží o daň zaplacenou v zahraničí. Metodu dělíme na metodu úplného zápočtu a metodu prostého zápočtu.

Metoda úplného zápočtu

Při použití metody úplného zápočtu se tuzemská daňová povinnost sníží o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, a to bez ohledu na to jaká daň  je v zahraničí aplikovaná. Tato metoda se považuje za jednodušší, nicméně není příliš používanou metodou.

Metoda prostého zápočtu

V případě metody prostého zápočtu je možné tuzemskou daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nicméně maximálně o částku daně z příjmů vypočtenou podle zákona o dani z příjmů, která by připadala v České republice na zahraniční příjem. Metoda tak tedy preferuje rovné podmínky tuzemských podnikatelů bez ohledu na zdroj příjmů.

Příklad č. 1

Česká společnost ABC s.r.o. poskytla úročenou zápůjčku slovinské dceřiné společnosti ABC SVK. Slovinská společnost v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění sráží 5 % daň při vyplácení úrokový příjmů české společnosti. Celkový základ daně na území ČR české společnosti činí 600 000 Kč a v zahraničí české společnosti činí 400 000 Kč. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví pro vyloučení dvojího zdanění metodu prostého zápočtu.

Celkové základ daně společnosti činí 1 000 000 Kč

Vypočtená daň v ČR = 190 000 Kč (tj. 19 % sazba daně z 1 000 000 Kč).

Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 400 000/1 000 000 = 40 %

Daň zaplacená v zahraničí 20 000 Kč (tj. 5 % ze 400 000 Kč).

Maximální zápočet = podíl zahraničních příjmů x vypočtená daň v zahraničí = 0,4*190 000 = 76 000 Kč

K zápočtu daně se uplatní nižší částka při porovnání zaplacené daně vs. maximální zápočet daně v zahraničí tj. 20 000 Kč

Daň v ČR = 190 000 Kč – 20 000 Kč = 170 000 Kč

Metoda vynětí

Metoda vynětí dělíme na vynětí úplné nebo na vynětí s výhradou progrese. Tato metoda umožňuje vynětí zahraničních příjmů, které byly již zdaněny v zahraničí. To znamená, že příjem ze zahraničí se vůbec do nezahrne do daňového základu.

Vynětí úplné

Metoda úplného vynětí se použije tak, že jsou veškeré příjmy (výnosy), které plynou ze zdrojů ze zahraničí vyjmuty ze zdanění. U právnických osoby se použije úplně vynětí ze základu daně či daňové ztráty a u fyzických osob se uplatní na veškeré dílčí základy daně snížené o úhrn ztrát před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a odčitatelných položek.

Vynětí s výhradou progrese

Ve státě příjemce se do základu daně nezahrne příjem podléhající dani v zahraničí, nicméně pro výpočet daně se použije sazba, která odpovídá základu daně zvýšenému o tento vyňatý příjem (tj. všechny příjmy včetně těch zahraničních). Tato metoda má význam hlavně v případech, kdy se daň vybírá formou progresivní sazby daně, což není případ České republiky z důvodu jednotné sazby daně.

Příklad č. 2

Česká společnost měla v roce 2021 základ daně (výnosy snížené o daňové výdaje) v celkové výši 6 000 000 Kč a dále ze zahraniční stálé provozovny 1 500 000 Kč, z nichž uhradila v zahraničí 150 000 Kč daň. Jedná se o smluvní stát, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění a stanoví metodu vynětí s výhradou progrese.

Jelikož je v České republice jednotná sazba daně neovlivní jakkoliv vysoký příjem ze zahraničí sazbu daně. V takovém případě se tedy postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zahraničí.

Základ daně činí tedy 6 000 000 Kč (jedná se pouze o příjmy z ČR snížené o výdaje)

Daň v ČR = 1 140 000 Kč (tj. 19 % z 6 000 000 Kč).

Daň zaplacená v zahraničí jako daňově uznatelný náklad

Jako poslední metodu vyloučení dvojího zdanění jsme zmiňovali zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných nákladů. Než o metodě zamezení dvojího zdanění bychom však měli hovořit o tzv. zmírnění dvojího zdanění. Metoda se využívá v následujících případech:

• s příslušným státem není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění;
• v případech kdy daňový poplatník vykázal z celosvětových příjmů daňovou ztrátu nebo byla daňová povinnost nulová a daň zaplacená v zahraničí nemohla být započtena; nebo
• v případě, že by daň zaplacená v zahraničí byla vyšší než daň, kterou lze započíst v ČR.

Příklad č. 3

Česká společnost ABC s.r.o. poskytla úročenou zápůjčku dceřiné společnosti ABC Ltd. Zahraniční společnost v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění srazila 50 % daň ve výši 200 000 Kč z úrokových příjmů české společnosti. Celkový základ daně na území ČR české společnosti činí 600 000 Kč a v zahraničí české společnosti činí 400 000 Kč. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví pro vyloučení dvojího zdanění metodu prostého zápočtu.

Celkové základ daně společnosti činí 1 000 000 Kč

Vypočtená daň v ČR = 190 000 Kč (tj. 19 % sazba daně z 1 000 000 Kč).

Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 400 000/1 000 000 = 40 %

Daň zaplacená v zahraničí 200 000 Kč (tj. 50 % ze 400 000 Kč).

Maximální zápočet = podíl zahraničních příjmů x vypočtená daň v zahraničí = 0,4*190 000 = 76 000 Kč

K zápočtu daně se uplatní nižší částka při porovnání zaplacené daně vs. maximální zápočet daně v zahraničí tj. 76 000 Kč

Daň v ČR = 190 000 Kč – 76 000 Kč = 114 000 Kč

Zbývajících 124 000 Kč (tj. daň 200 000 – 76 000 Kč) zaplacené zahraniční daně mohou být uplatněny jako daňově uznatelný náklad.

Ve článku jsme si shrnuli veškeré metody vyloučení dvojího zdanění. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění tedy vždy určí metodu vyloučení dvojího zdanění. Metodu si nemůže poplatník vybrat sám, podle její výhodnosti pro samotného poplatníka.